我国股份支付会计处理的研究

作者简介：王鑫磊(1989-)，男，汉族，河南开封人，在读研究生，河南大学工商管理学院，研究方向：财务会计。

摘要：股份支付激励机制从产生开始就突出展现了其在解决所有权和经营权分离产生的委托代理问题、留住公司人才上的能力，近些年来，这种机制越来越被企业所重视和应用。我国应用股份支付机制的时间相对较晚，20世纪90年代初，股权作为激励的工具开始在我国的上市公司中出现。虽然我国近些年相继出台和修订了各种相关的法律、文件，颁布和补充了相关的会计准则，但是仍然有不足的地方，本文拟就以我国的股份支付的会计处理存在的问题进行探讨并给出改进的建议。

关键词：股份支付;权益结算；现金结算一、我国股份支付的方式和会计处理

我国的会计准则第11号《股份支付》按照股份支付结算的方式进行分类，将股份支付分为以下两类：①以权益为基础的结算方式，例如，股票期权。②以现金为基础的结算方式。例如虚拟股票。下面我们分别看看我国会计准则对这两种股份支付的结算方式有何种规定：

(一)以权益结算的股份支付

根据CAS11的规定，我国以权益结算为基础的股份支付会计处理过程大体如下，①在股份支付协议的生效日，也就是我们通常所讲的授予日。在这一天，当股份支付协议规定，员工或者其他方可以立即行权的，企业应当在本日，以授予员工或者其他方权益工具的公允价值确认员工或者其他方提供服务的成本或者费用①，同时确认相应的资本公积。②在股份支付生效以后至该项股份支付协议可以被员工或者其他方执行并获得相应权益的时间段，也就是我们所知的等待期。在这段时间内，企业应该在每个资产负债表日，根据企业的实际情况在估计可行权的权益工具数量的基础上，结合授予日的权益工具的公允价值确认本时期的成本或者费用，同时确认相应的资本公积。③可行权日：在可行权日，除股东在本日行权外，其会计处理与等待期资产负债表日的处理一样，不同的是在此日可行权的权益工具数量已确定。④可行权日以后，除了行权日外，企业不在调整该项股份支付相关的成本或者费用以及其他相关的科目。⑤在行权日，企业根据员工或者其他方行权的数量和股份支付协议的规定，确认相应的股本和股份溢价，同时结转相对应的资本公积。

例1：景兴公司是一家上市的房地产公司。由于2008爆发了金融危机，为了留住人才，激励员工，景兴公司董事会于2008年12月，批准了一份股份支付协议，该项协议约定的内容如下：2009年1月1日，景兴公司向其200名项目经理每人授予200份股票期权，而200名项目经理则需要从明年的1月1日起连续为本公司服务3年，3年的服务期满后，每个参与该项协议的项目经理可以用每股10元的价格购买本公司面值为1元的股票，每人200股股票。该公司当日股价为每股20元，由于近期公司股价波动不大，所以景兴公司估计在授予日的股价仍为每股20元。2009年景兴公司有20名项目经理离开，根据以往年度的情况，景兴公司估计3年离开的项目经理将达到13%，2010年有20名项目经理离开，景兴公司经过重新估计，预计3年离开的项目经理将达到22%，2011年有10名项目经理离开。2012年无任何人行权且有10名项目经理离开。2013年7月1日，剩余140项目经理全部行权。

按照上述规定，景兴公司的会计处理如下：①2009年1月1日，从上面可以看出，该项股份支付协议不可立即行权，所以在授予无须进行会计处理。②2009年12月31日，根据授予日的公允价值和估计权益工具数量可得如下分录，借：管理费用232000()；贷：资本公积──其他资本公积232000。同理可知2010年的会计分录如下所示，③2010年12月31日，借：管理费用184000()；贷：资本公积──其他资本公积184000。④2011年12月31日，相比前两年在此日可行权权益工具的数量可以确定。借：管理费用184000()；贷：资本公积──其他资本公积184000。⑤2012年12月31日，由于其在可行权日后且未有项目经理行权，故无须做调整已有的成本或者费用、所有者权益。⑥2013年7月1日，借：银行存款280000，资本公积──其他资本公积；贷：股本28000，资本公积──股本溢价852000。

(二)以现金结算的股份支付

根据CAS11的规定，我国以现金结算为基础的股份支付会计处理过程大体如下。①在授予日，基本的处理和前一种股份支付一样，不同的在于立即行权的股份支付，需要确认为应付职工薪酬，而非资本公积。②在等待期内，其处理过程也与前一种股份支付类似，不同的在于：确认成本或者费用时，选择的资产负债日权益工具的公允价值而非授予日的，此外，应计入“应付职工薪酬”科目，而非“资本公积”。③可行权日，在可行权日的处理方法同等待期资产负债表日的处理方法相同。不同点是可行权权益数量此日是确定的。④可行权日后的处理是本类股份支付与前一类股份支付最大的不同。以现金结算的股份支付，应在可行权后仍需要确认由于权益工具公允价值变化所导致企业应付职工薪酬数额的变化，同时计入当期损益(公允价值变动)。⑤在行权日，根据权益工具的行权数量和股票支付现金单价，计算相应的企业实际的现金支出，冲减企业相应的负债。

例2：同样在2008年12月，景兴公司董事会批准了一份股份支付协议，该项协议约定的内容如下：2009年1月1日，景兴公司向其200名项目经理每人授予200份股票期权，而200名项目经理则需要从2009年1月1日起连续在景兴公司连续服务3年，3年的服务期满后，每个项目经理均可以得到股价(授予日)增长幅度的现金。该项增值权应在2012年12月31日前行使，2009年到2012年的该项增值权的公允价值和可行权日后的每份增值权现金支出额如下：年份公允价值支付现金额2009272010332011393620124240

2009年景兴公司有20名项目经理离开，根据以往年度的情况，景兴公司估计3年离开的项目经理将达到26，2010年又有20名项目经理离开，景兴公司经过重新估计，预计3年离开的项目经理将达到44人，2011年有10名项目经理离开。2012年12月31日有10人行使了股票增值权。2012年7月1日，剩余140项目经理全部行权。

按照上述规定，景兴公司的会计处理如下：①2009年1月1日，从上面可以看出，该项股份支付协议不可立即行权，所以在授予无须进行会计处理。②2009年12月31日，根据资产负债表日的公允价值和估计权益工具数量可得如下分录，借：管理费用313200；贷：应付职工薪酬313200③同理可知2010年12月31日的会计分录如下所示，借：管理費用373200；贷：应付职工薪酬373200。由于2011年12月31日有10人行权，故其会计分录如下：(1)借：管理费用477600)；贷：应付职工薪酬477600。(2)借：应付职工薪酬72000；贷：银行存款72000。④2012年7月1日，(1)借：公允价值变动损益28000；贷：应付职工薪酬28000。(2)借：应付职工薪酬1120000；贷：银行存款1120000。

二、我国股份支付会计准则中存在的问题

(一)以权益结算的股份支付的问题

①等待期每个资产负债表日，均选择授予日权益工具的公允价值是不合理的。例1所示，在授予日，由于双方都满意股份支付协议已经生效，基于双方满意来看，这项服务与股份期权的交易是公平的，股票公允价格和行权价之间的差价是企业真正付给职工的薪酬，从题上可以看出授予日的股票公允价值为20元，行权价是10元，从这个时点上看400000)是200名项目经理3年服务的回报。我们现在假定3年中无任人离职，那么按照准则固定来看每年确定管理费用均为，但是3年中股价不是一成不变的，假定3年后股价变为40元，那么3年后200名项目经理得到的报酬实际应是)1200000，不是400000，增加了800000元，增加的数额是对员工工作的肯定，也是实施股份支付的目的，当然也应当是企业为了获得超额服务所要付出的费用。现有准则的规定却未将其核算，其实质相当于实施股份支付的目的在于获得维持股价不变的服务。与股份支付的初衷违背，在股价变化的时候不能真实反映企业实际的费用负担。②除了上述采用授予日权益工具的公允价值不合理外，以权益结算的股份支付中，在每个资产负债表日确定费用时应该选择公允价值和行权价差作为基础，因为行权价是员工自己付出的，不是企业所负担的，不应该计入企业的费用之中。③在可行权日之后和行权期之前的时间内，不对已确认的成本费用和所有者权益进行调整也不尽合理，只要员工未行权，此项股份支付就仍然起到激励的作用，企业仍在享有职工努力工作创造的利润。企业在享受利润创造的同时缺乏相对应的付出，不符合基本的会计原则。换个角度讲，权益结算的股份支付也相当于企业的“负债”，只是相对特殊的“负债”，都需要在行权日进行清偿，在未清偿前，这种“负债”金额是不确定的，所以对权益结算的股份支付应当同对现金结算的股份支付一样在可行权日后进行再调整。

(二)以现金结算的股份支付的问题

①以股票增值权为例，同权益结算的股份支付一样，在等待期内，确定成本费用时应当以增值为基础进行计算，如果以资产负债表日的公允价值计算成本或者费用，则計量不准确，偏离企业实际的付出。②对于未行权权益工具核算是选择资产负债表日的公允价值，对于当期行权的权益工具选择支出现金额为基础，会出现下面的问题，以例2为例，如果2011年支出现金额为19,2012年的现金支出额为22，那么2011年的管理费用为管理费用443600)，那么2012年的管理费用(-476000)，也就是在公允价值和支付现金额相差较大，且集中行权的时候会出现管理费用为负的现象，这也间接说明了，以公允价值为基础确认的管理费用较多。当公允价值和支付现金额相差较小，行权分散时问题这种问题不明显。

三、对我国的股份支付会计处理的改进建议

首先，在计算每期的成本或者费用时，无论那种股份支付均选择资产负债日的权益工具的公允价值，而且当知道可行权价或者股票增值额时，应当选用后者作为计量的基础，避免成本或者费用计量的不准确。其次是以权益为基础的股份支付在可行权日后与行权日前的期间内仍应当核算其由于股价变动，进一步调整相关的科目，真正反映企业的成本或者费用，也同时反映该项政策继续对员工激励的程度。从我国的规定中可以看出，需要企业估计的因素较多，所以，对于股份支付准则中对于企业可以自由选择的条款，加以详细规定，避免企业随意选用，例如，在等待期长短的问题上，可以根据股份支付的规模对等待期进行划分，不同的支付规模给出相对应的等待期限，避免企业随意选择。最后，估计有时需要估价模型，故在技术层面还要对于缺乏活跃市场的权益工具，完善其权益工具定价模型，同时，对于同行业、同类型的权益工具的定价，给出股价模型相应参数的指标值范围，一来增加可比性，同时也避免企业主观随意选择。此外，加强相关法律法规建设，加强有关部门的监管也是必不可少的。

参考文献

［1］潘丽萍.股份支付交易的会计问题研究［D］.财政部财政科学研究所,2012.

［2］徐婉瑈.股份支付与会计信息质量、公司价值相关性研究［D］.浙江财经学院,2013.

［3］刘茜.股份支付对上市公司绩效的影响研究［D］.安徽大学,2012.

注解：

①换取其他方服务的股份支付时，企业应当以换取其他方服务的公允价值计量，当其他方服务的公允价值不能可靠计量时，权益工具的公允价值能够可靠的计量，企业以权益工具在服务取得日的公允价值计量。下同。