我国企业合并会计处理方法问题及对策探析

蔡越

我国企业合并会计处理方法问题及对策探析

蔡越

企业合并会计处理方法有购买法和权益结合法，这两种会计处理方法存在一定的差异。我国现行会计准则规定将企业合并分为同一控制和非同一控制，分别采用权益结合法和购买法。随着新会计准则在实际中的运用，两种会计处理方法的问题日益突显。在借鉴国际会计准则的基础上，应当结合我国企业合并的实际情况对企业合并会计处理方法进行完善和改进。

企业合并；会计处理；购买法；权益结合法

引言

2006年财政部在借鉴国际会计准则的基础上，结合我国企业合并会计处理的实际情况颁布了《企业会计准则第20号——企业合并》,该准则中规定，按照参与企业在合并前后是否受同一方或相同多方的最终控制，将企业合并分为同一控制和非同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并应当采用权益结合法进行会计处理，而非同一控制下的企业合并则应采用购买法进行会计处理。

一、两种合并会计处理方法的差异比较

（一）对财务报表的影响

采用不同的企业合并会计处理方法会对合并财务报表造成不同的影响。购买法下以公允价值确认被购买方的资产，而权益结合法下按资产的账面价值入账，由于资产的公允价值往往会比其账面价值大，购买法下的合并资产价值一般高于权益结合法下的价值。由于购买法下合并成本高于被并购方可辨认净资产的部分确认为商誉，而权益结合法下差额部分调整资本公积和留存收益。

另外，购买法下的合并企业实现的利润不包括并购日前被并购方实现的利润，而在权益结合法下，合并企业的利润由并购方和被并购方全年实现的利润组成，所以在购买法下利润表中的利润一般低于权益结合法下的利润。由于购买法下确认资产的公允价值通常会比权益结合法确认的账面价值高，资产公允价值高于账面价值的部分会在合并后通过折旧、摊销等转化为成本费用，而商誉也需要进行减值测试，发生减值的需要计提减值准备，计入当期损益。而在权益结合法下，以账面价值计价资产存在未实现的升值，当这些资产被出售时，会带来一定的收益。所以购买法下对合并当年和以后年度的利润都会产生消极作用。

(二）对财务指标的影响

因为购买法和权益结合法会对财务报表中的财务数据产生不同影响，因此在两种企业合并会计处理方法的财务指标也会有所差异。购买法下合并企业的利润往往低于权益结合法下的利润，因此购买法下企业合并当年的基本每股收益和净利润率较低，反映的企业盈利能力较差。而购买法下以公允价值计量的资产往往高于权益结合法下以账面价值计价的资产，所以购买法下总资产周转率较小，又因为负债的公允价值和账面价值的差异不大，所以购买法下企业的流动比率和资产负债比率往往较大，反映出企业有良好的流动性和偿债能力。此外，由于购买法下合并企业的净资产较小，所以每股净资产相对较低，然而购买法下的利润较低，所以购买法下的净资产收益率往往较低。

（三）提供的会计信息质量

企业合并采用购买法提供会计信息的相关性更高，采用权益结合法会计信息的可靠性和可比性更强。权益结合法下，按被合并企业资产和负债的账面价值入账，其实际价值可能发生了较大的改变，而购买法以公允价值作为计价依据，有利于报表使用者预测企业合并后的现金流量，提供的会计信息对信息使用者进行相关经济决策更为有用，相关程度更高。购买法需要对被购企业的资产、负债评估公允价值，在实际操作中受条件限制，评估得到的价值往往不是完全公允的，然而在权益结合法下，以历史成本作为计价依据，所提供的信息更加真实客观，具有更高的可靠性。购买法下在企业合并时取得的资产、负债需要以公允价值计量，和合并之前以历史成本计量方法不同，造成合并前后会计信息纵向可比性减弱，然而对于购买方的资产、负债又以账面价值计入合并报表，削弱了会计信息的横向可比性，然而权益结合法下合并和被合并企业的资产、负债都沿用账面价值，合并前后未改变计量属性，会计信息的可比性更强。

二、我国企业合并会计处理方法的问题

（一）购买法下的问题

1.公允价值难以得到可靠计量

依据我国现行的会计准则，购买法下，并购方的合并成本和被并购买方的可辨认净资产都应按公允价值进行计量，两者之间的差额计入商誉或者当期损益。但是准则中并没有对如何确定资产和负债的公允价值作出规定，只是在之后公布的《企业会计准则应用指南》中做出相关规定。另一方面，我国的资产评估市场和证券市场尚未成熟，使用公允价值进行计量存在很大的主观性，难以准确的计量被并购方的可辨认净资产。而且由于我国交易定价中缺乏严格的监督机制，导致购买法下以公允价值为计量基础的合并成本有失公允。

2.存在利润操纵的行为

由于公允价值的确定存在一定的主观性，并购方可以在衡量公允价值时通过高估其支付的合并对价或低估被并购方可辨认净资产，以将合并产生的商誉调高，而合并对价的公允价值高于账面价值的部分可以计入当期损益从而调整利润。被低估的被购方可辨认净资产可以在合并后高价出售，从而获得收益。而且按我国现行会计准则，商誉不用进行摊销，而是在每个会计期末做减值测试，如果没有发生减值则不需要计提商誉减值准备。这样企业就可以通过低估被合并企业资产的公允价值，把资产的折旧、摊销费用的一部分转化到对商誉的减值，从而实现操纵利润的目的。

（二）权益结合法下的问题

1.“同一控制”的概念不明确

权益结合法适用“同一控制”下的企业合并。我国现行会计准则对“同一控制”概念界定为参与合并企业前后均受同一方或相同对方最终控制且该控制并非是暂时性的。但是“同一控制”在实际的企业合并中的概念并不明确，如果参与合并的企业都是由第三方间接控制，但是第三方在合并过程中却没有起到决定性作用，虽然在形式上将这种企业合并视为同一控制下的企业合并，应当采用权益结合法进行会计处理，但实质上这种合并却是非同一控制下企业合并。

2.存在利润操纵的行为

在权益结合法下，被合并企业在合并当年的利润都可以纳入合并利润表。一些企业管理者正是抓住了这条规定，通过对同一控制下的企业进行合并，将被合并企业的全年利润纳入合并报表，以提高合并净利润，从而美化公司的经营业绩或者躲避退市的风险。另一方面，由于被合并企业的资产是以账面价值计量，往往低于其公允价值。合并之后，合并方可以通过变卖被合并企业的资产获得其公允价值和账面价值之间的差额收益，从而达到操纵利润的目的。但是在我国现行会计准则中没有对这些利润操纵的漏洞做出具体的规定和防范措施，只是要求在编制合并利润表时，将被合并方在合并日之前实现的净利润通过利润表单列一项加以反映，同时披露合并后处置的资产、负债的账面价值和处置价格。然而由于专业知识匮乏，投资者往往不能判断这种做法对企业经营结果产生的影响，从而做出错误的决策。

三、我国企业合并会计处理方法问题的对策

（一）购买法改进对策

首先，应当借鉴国外会计准则对公允价值的规定，在各项具体的会计准则中对资产和负债列出详细的公允价值计量的方法，完善和规范我国公允价值的使用。其次，企业采用购买法进行会计处理时不仅应当披露合并对价、被购方可辨认净资产的账面价值和公允价值，还应当针对差额过大的项目进行特别说明，解释项目价值增减变动的原因。最后，应当完善企业合并中产生商誉的确认和计量，加强对企业商誉减值的测试，以防止企业通过商誉的增减变动进行利润操纵。

（二）权益结合法改进对策

首先，应当明确“同一控制”的界定范围，根据实质重于形式的原则明确同一控制方是否在合并中起到了决定性的作用。其次，限制合并企业对被合并企业资产的处置，从而限制合并企业通过变卖被合并企业的资产而获得巨大的收益。最后，通过在报表中披露已处置资产和负债对企业利润的影响，并计算出不考虑此影响时合并企业的利润、净资产收益率、每股收益等财务指标和对未来企业价值的影响，以便报表使用者更好的理解财务信息。

四、结语

虽然权益结合法存在诸多弊端，取消权益结合法也是国际会计准则的发展趋势，但是由于目前我国的证券市场和资产评估市场较不发达，而且大部分企业合并属于换股合并，因此完全采用购买法对企业合并进行会计处理是不适用的，权益结合法在我国的存在是有必要的。应当在借鉴国际会计准则的基础上，结合我国企业合并的实际情况不断对合并会计处理方法进行完善和改进。

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（作者单位：中南财经政法大学会计学院）