生猪资产会计混合计量模型探析

于运会

生猪资产会计混合计量模型探析

于运会

生猪资产是具有生物转化能力的资产，这种特殊性要求其会计计量不同于非生物资产。本文根据我国农业发展的实际情况,提出按生猪资产所处不同阶段,采用初始计量以历史成本为主、后续计量以公允价值为主的混合计量模式，并设计出了生猪资产的计量模型。

生猪资产；历史成本；公允价值；混合计量模型

随着市场机制的逐步健全，专门从事农业生产的企业逐年增多，国际贸易金额越来越大，截止到2012年，我国农林牧渔业上市公司达30多家。随着我国农业企业规模的扩大和国际贸易金额的增长，必然要求其提供与国际接轨的会计信息。我国现行的生物资产会计准则还只是一个框架式的规定，没有对每一类具体的生物资产做出具体规定，没有建立具有针对性的会计计量模型，相对落后的生物资产会计准则影响了农业企业的发展。本文将根据我国畜牧业实际情况,以生猪为例，研究设计畜牧业生物资产的会计计量模型，这对于生物资产会计准则的完善将产生积极的作用。

一、生猪资产的混合计量模式

从会计理论上讲，生猪资产可以用历史成本计量，也可以用公允价值计量，我国会计准则从当时的实际状况出发，规定主要用历史成本计量。生猪资产是有生命的资产，其价值受到饲养成本、市场价格、自然的增值或减值的影响，历史成本仅反映生猪资产消耗的费用，不能随时反映生猪资产各生长阶段的真实价值，因此不能仅用历史成本对生猪资产进行计量。

生猪资产处于不同的生长阶段可能属于不同的类别，有些阶段属于消耗性生物资产，有些阶段属于生产性生物资产，其价值变动也有不同的规律。根据我们的调查研究认为需要对生猪资产不同阶段的价值变动规律进行分析，进行科学分类，采用初始计量以历史成本为主、后续计量以公允价值为主的混合计量模式。

二、生猪资产混合计量模型设计

（一）生猪的生命周期及价值变动规律

生猪资产的生命过程大致是：母猪怀孕114天后产仔，称为哺乳仔猪；哺乳1个月后，成长为保育仔猪；保育2个月后，根据保育仔猪的特征及企业的需要，一部分对外销售，一部分育肥，一部分作为后备猪培育为种猪；育肥仔猪喂养3个月，生长期共计6个月左右，体重达100千克就可以出售；后备猪进一步培育6个月左右成长为成年种猪。种公猪服役5-6年，种母猪服役8-10年后就会被淘汰出售。

生活资产生命周期为：哺乳仔猪——保育仔猪——后备猪——成年种猪。仔猪随着其个体的增长价值不断增加。成年种猪其价值有一个逐渐上升逐渐下降的过程，并最终被淘汰。

（二）生猪资产的分类及账务处理程序

依据IAS41和我国企业会计准则第5号——生物资产，可以将生猪资产划分为消耗性生猪资产、生产性生猪资产和公益性生猪资产三大类。哺乳仔猪、保育仔猪、育肥猪、淘汰种猪属于消耗性生猪资产；用于培育种猪的后备猪和成年种猪属于生产性生猪资产；目前没有属于公益性的生猪资产。

根据我们的调查研究，可以按照生猪的生长、转栏过程进行会计核算。仔猪出生后在分娩舍哺乳，哺乳仔猪作为消耗性生物资产——哺乳仔猪核算；哺乳仔猪哺乳1个月后，将转到保育舍饲养，需要把消耗性生物资产——哺乳仔猪转作消耗性生物资产——保育仔猪核算；保育仔猪保育2个月后，对外销售的直接结转成本，育肥的需要转到肥猪舍饲养，需要把消耗性生物资产——保育仔猪转作消耗性生物资产——育肥猪核算，作后备猪培育的将转到公猪舍或母猪舍饲养，需要把消耗性生物资产——保育仔猪转作生产性生物资产——后备猪核算；饲养一段时间后，符合成年种猪特点的后备猪，转作生产性生物资产——成年种猪核算，不符合成年种猪特点的后备猪，对外销售的直接结转成本，转作育肥猪的移到肥猪舍饲养，需要把生产性生物资产——后备猪转作消耗性生物资产——育肥猪核算；成年种猪淘汰后需要把生产性生物资产——成年种猪转作消耗性生物资产——淘汰种猪核算。

（三）生猪资产的初始计量模型

1.外购生猪资产

企业外购仔猪作为育肥猪饲养，属于消耗性生猪资产，就相当于工厂外购半成品，用于生产产品，因此，外购仔猪应该按照购进成本计量；企业外购仔猪作为后备猪饲养，属于生产性生猪资产，就相当于工厂外购固定资产，外购仔猪也应该按照购进成本计量，因此外购生猪资产应该采用历史成本计量。外购生猪资产的成本包括支付的运输装卸费、保险费，购买价款以及专业人员服务费、场地整理费，和承担的税费等。因此，外购生猪资产的初始计量模型为：

外购生猪成本=运输装卸费+保险费+购买价款+专业服务费+场地整理费+税费

2.自行繁殖的生猪资产

（1）消耗性生猪资产

消耗性生猪资产包括哺乳仔猪、保育仔猪、淘汰后备猪、育肥猪、淘汰种猪等。

哺乳仔猪生长成保育仔猪后将进行出售，就相当于工厂把原材料加工成产品进行出售，因此应采用历史成本进行计量。哺乳和保育仔猪的生产成本包括支付的人工费、消耗的饲料费及分摊的间接费用。因此，哺乳仔猪和保育仔猪的初始计量模型为：

哺乳和保育仔猪成本=人工费+饲料费+间接费用。

后备猪转到公猪舍或母猪舍饲养一段时间后，如果不适合作种猪饲养，将会转为育肥猪饲养，由于其肉质质量较差，其市场价值会比正常的育肥猪还低，因此，需要对其公允价值进行测试，计提减值准备。所以，其成本构成包括：后备猪生长过程中支付的人工费、消耗的饲料费及分摊的间接费用减去按照市场价格对育肥猪进行的公允价值调减金额。因此，淘汰后备猪的初始计量模型为：

淘汰后备猪成本=人工费+饲料费+间接费用-公允价值调整

如果将自己繁殖的保育仔猪培育为育肥猪，其成本构成包括保育仔猪的饲养成本加上把保育仔猪饲养为育肥猪的全部成本；如果将外购的保育仔猪饲养为育肥猪，其成本构成包括保育仔猪的买价加上饲养保育仔猪为育肥猪的成本，这两种情况计量就没有可比性。为了使两种情况计量保持可比性，育肥猪合理的计量价值是用保育仔猪的可变现净值加上饲养保育仔猪为育肥猪的成本。保育仔猪可变现净值的计算在其后续计量中分析。因此，育肥猪的初始计量模型为：

育肥猪成本=保育仔猪可变现净值+人工费+饲料费+间接费用

种猪退役后，其价格比育肥猪要低的多，需要对其公允价值进行测试，计提减值准备。所以，退役种猪的成本包括其原账面价值减去公允价值调减金额。因此，被淘汰种猪的初始计量模型为：

淘汰种猪成本=淘汰种猪原账面价值-公允价值调整

（2）生产性生猪资产

生产性生猪资产包括后备猪和成年种猪。

符合种猪特征的后备猪，其价值会比同样饲养的肥猪高的多，发生自然增值，这需要在后续计量中考虑，在初始计量中仅考虑其生产成本。后备猪生产成本包括保育仔猪的可变现净值，饲养过程中支付的人工费、消耗的饲料费及分摊的间接费用。因此，后备猪的初始计量模型为：

后备猪的成本=保育仔猪可变现净值+人工费+饲料费+间接费用

后备猪生长为种猪后，在繁殖2—3年期间，其个体形态不断增长，繁殖能力逐渐增强，价值不断增加，因此，其后续支出应当资本化。后备猪成年后，需要把后备猪的成本结转到成年种猪的成本中，成年种猪继续饲养所支付的人工费、消耗的饲料费及分摊的间接费用也要计入成年种猪的成本中。因此，成年种猪的初始计量模型为：

成年种猪的成本=后备猪结转成本+人工费+饲料费+间接费用

（四）生猪资产的后续计量模型

1.保育仔猪的后续计量

保育仔猪的历史成本只能反映其消耗的成本，不能反映其作为育肥猪或种猪基础的价值，因此，不能用历史成本法对保育仔猪进行后续计量。不同地区保育仔猪的价格不同，其价格还受季节等因素的影响，很难找到大家都接受的价格，因此保育仔猪的后续计量不适合用公允价值计量。

保育仔猪将会饲养成育肥猪，育肥猪价格可以通过市场调查取得，因此，可以用可变现净值对保育仔猪进行后续计量。一般情况下，保育仔猪经过3个月的饲养可以成长为育肥猪出栏销售，可以用育肥猪的销售金额减去3个月的育肥成本，来计算保育仔猪的可变现净值，因此，保育仔猪的后续计量模型为：

保育仔猪可变现净值=保育仔猪3个月后预期重量×预期售价-保育仔猪3个月育肥成本

2.后备猪的后续计量

后备猪在饲养成为成年种猪的过程中，需要人财物的继续投入，这些投入需要资本化，而且随着后备猪的逐渐成熟，其价值会自然增值，这些自然增值也要计入后备猪后续价值中去。后备猪自然增值的数额等于其饲养费用的时间价值，为了简化起见，后备猪自然增值可以按照把后备猪饲养成种猪所消耗的全部费用的一定比例计算。因此，后备猪的后续计量模型为：

后备猪价值=保育仔猪可变现净值十（人工费+饲料费+间接费用）×（1＋自然增值率）

3.育肥猪的后续计量

企业持有育肥猪的主要目的是销售，育肥猪是种商品猪，我们可以采用公允价值对育肥猪进行后续计量。育肥猪的公允价值就是其市场价值减去预计销售费用的差额，因此，育肥猪的后续计量模型为：

育肥猪公允价值=期末育肥猪的市场价值-预计销售费用

4.成年种猪的后续计量

后备猪成年后，需要将其账面价值转到成年种猪账面价值。成年种猪需要继续进行人财物的投入，以保持其繁殖能力，这些人财物的投入应该资本化，计入成年种猪的账面价值。成年种猪应当像一般固定资产一样，每年按照科学的方法计算提取折旧，进行公允价值测量和减值测试，计算并提取减值准备。因此，成年种猪的后续计量模型为：

成年种猪账面价值=后备猪账面价值+成年种猪后续投入-累计折旧-减值准备

成年母猪的折旧与产仔数量密切相关，因此，可以采用工作量法提取成年母猪的折旧，根据每年产仔数站预计生命周期总产仔数的比例计提折旧。成年公猪折旧与产仔数量关系不大，可以用平均年限法计提折旧。

三、生猪资产混合计量案例分析

案例：某企业是规模化生猪养殖企业，2012年12月，企业育肥猪存栏500头，账面价值800000元；种母猪存栏100头，账面价值300000元。

（1）种母猪服役期限为5年，每头种母猪每年平均产仔15只，2012年为存栏种母猪产仔第2年，共产仔猪2000头，淘汰种母猪每头市价300元。

2012年应计提种母猪折旧额＝〔300000-（100× 300）〕÷（100×5×15)×2000=72000元

（2）2012年12月31日，生猪市场走低，育肥猪市场价格降为8元／斤，销售费用占销售额的1%，育肥猪销售时平均重量200斤；种母猪价值下跌10%。

育肥猪公允价值=期末育肥猪的市场价值-预计销售费用

=500×200×8-500×200×8×1%=792 000（元）

育肥猪应计提减值准备=800000-792000=8000（元）

母猪应计提减值准备=（300000-72000）×10% =28800（元）

2012年年底育肥猪账面价值=8000000-8000=

792000（元）

2012年年底母猪账面价值=300000-72000-28800 =199200（元）

（3）2013年3月1日，持有母猪产仔506头，1个月后，6头夭折，500头成长为保育仔猪，其中400头将育肥出售，100头将培养为种猪。消耗的饲料费为51200元，人工费为10000元，分摊的间接费用5 800元。保育仔猪市价为300元/头。

保育仔猪成本=人工费+饲料费+间接费用

=10000+51200+5800=67000（元）

（4）2013年6月1日，100头保育仔猪成长为后备猪，2个月期间支付人工费3000元，消耗饲料费14400元，分摊间接费用6500元。据估算，后备猪的自然增值可以达到饲养成本的20%。

后备猪价值=保育仔猪可变现净值十（人工费+饲料费+间接费用）×（1＋自然增值率）

=300×100+（14400+3000+6500）×（1+20%）

=50958（元）

（5）2013年6月1日，400头保育仔猪专作肥育猪饲养，2个月期间支付人工费18000元，饲料费115200元，分摊间接费用为21000元。保育仔猪3个月后预期育肥重量200斤，预期售价10元／斤，销售费用占销售额的1%。每头保育仔猪3个月育肥费用为1600元。

保育仔猪可变现净值=保育仔猪3个月后预期重量×预期售价-保育仔猪3个月育肥成本

=400×200×10-400×1600=160000（元）

（6）2013年12月1日，100头后备猪成长为成年种猪，饲养6个月共支付饲料费64400元，人工费15000元，承担间接费用30500元。

成年种猪账面价值=后备猪价值=保育仔猪可变现净值十（人工费+饲料费+间接费用）×（1＋自然增值率）=300×100+（3000+14400+6500+15000+64400

+30500）×（1+20%）=190560（元）

（7）2013年12月31日，原存栏100头种母猪1年期间共支付饲料费70000元，人工费20000元，承担间接费用40000元。

原存栏种母猪的账面价值=199200+20000+70000

+40000=329200（元）

[1]国际会计准则第41号—农业(IAS)，2001/2.

[2]财政部.企业会计准则第5号—生物资产[S].2006,2.15.http: //vweb,cycnet.com.

[3]葛家封，林志军.现代西方会计理论[M].厦门：厦门大学出版社．2006.8.

[4]张心灵，王平心.生物资产计量模式选择的思考[J].会计研究，2004,(10):33-35.

（作者单位：泰山职业技术学院）

本文为山东省高等学校人文社会科学研究计划项目《生物资产会计确认计量研究——以畜牧业为例》（J10WG91）的阶段性成果。