实质重于形式原则在会计核算中的运用

谢芬芬

摘 要：新准则出台后，实质重于形式原则得到广泛运用，列举几项会计核算中实质重于形式原则的运用，实务工作中，这些运用也给会计人员带来了可供操作的空间，因此需要加以完善。

关键词：实质重于形式原则；会计核算；局限性

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）09-0149-02

一、实质重于形式原则的概念

2006年，中国出台了新会计准则，《企业会计准则—基本准则》规定“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”，这就要求会计信息所反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而非根据它们的法律形式进行核算。

二、实质重于形式原则在会计核算中的运用

（一）资产的确认

新会计准则中规定，资产是由过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。该定义的三个要点：过去、现在和将来。其中，现在是要求资产必须由企业拥有或控制，所谓拥有是指是否“拥有”所有权，而企业通常以是否拥有所有权作为判断标准；所谓控制是指虽然本企业并不拥有该项资产的所有权，但是该项资产上的收益和风险己经由企业承担，而“控制”就体现了在资产确认时要看其经济实质，体现了实质重于形式原则。最常见的例子，如企业融资租入固定资产，从法律形式看，在租赁开始日承租人并没有取得该资产的法定所有权，不应该确认为资产，但从经济实质看，承租人通过承担支付约等于公允价值和有关财务费用的义务，获得了在其使用年限的大部分时间内使用租赁资产的经济效益，根据实质重于形式原则，应该确认为资产。同时，定义中的将来要求资产预期能给企业带来经济利益，运用实质重于形式原则，企业拥有的发霉变质的原材料、无法变现的积压商品、淘汰设备等，均不再符合资产的确认条件，都不能再作为资产来进行会计核算。

（二）资产减值的计量

资产减值准备的计提虽然体现了谨慎性原则，但同时也是实质重于形式原则的运用。资产负债日，若一项资产的实际价值已经发生了很大变化，原来的账面价值无法再反映企业资产的真实状况，就应该根据实质重于形式原则调整资产的账面价值，以便真实恰当地反映资产的经济实质。比如说企业的部分应收账款，欠款时间虽未超过三年，企业也没有宣告破产，从外在形式上看，这项应收账款很可能收回，但分析实质，该债务人企业已经因严重的自然灾害停产，资金严重困难，在可预见的未来会发生倒闭而在短时间内无法偿付债务，此时企业应确认坏账损失。

（三）长期股权投资后续核算方法的选择

根据新会计准则，企业在长期股权投资的后续核算中应该根据情况选择成本法或权益法。选择后续会计核算方法的标准是是否能够实施控制、共同控制或具有重大影响，而判断时不仅要考虑表决权资本所占的比例，还需要考虑实质性，体现了实质重于形式原则，比如说企业是否有特别的章程或协议规定，是否有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员，是否在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权等，这些才是经济业务的实质内容，至于所规定的持股比例只是判断是否能够实施控制或具有重大影响的形式上的标准。

（四）借款费用的确认

根据借款费用准则的规定，借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。购建或生产符合资本化条件的资产达到预计可使用或可销售状态时，借款费用应当停止资本化。也就是说如果企业某项应予资本化的资产虽然外在形式上尚未竣工验收，但根据实质重于形式原则，资产的实体建造或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成，就应该作为停止资本化的时点，将其支出费用化。这样要求，可以有效防止某些公司在工程交付使用后，通过迟迟不办理竣工结算的方式，延长借款费用资本化的期间，将一些本该费用化的借款费用不正当的资本化，从而达到虚增当期利润的目的。

（五）收入的确认原则

新会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。分析以上五个条件，企业销售商品时，不能只注重形式上的商品是否已经发出，而是要分析经济业务的实质，即应从实质上判断商品所有权的主要风险与报酬的转移，比如说，企业为了推销新产品，承诺购买新产品的顾客均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，企业会无条件退货，这种情况下，即使产品已付货款已收讫，由于无法估计退货的可能性，产品所有权上的主要风险和报酬并未随着实务的交付而发生转移，不能确认收入。

三、实质重于形式原则运用中的局限性及建议

由于实质的分析取决于会计人员的职业判断，因此实质重于形式原则的运用会给会计人员带来困惑，在选用会计政策时可能由于经验不足等发生偏差，同时也给会计人员带来了可供操作的空间。因此，如何更好地在会计核算中运用实质重于形式原则，需要提高会计人员的职业判断能力，也就要求企业重视会计人员的职业道德、专业素养方面的后续培训，这也是中国会计人员综合素质的理想目标。同时在运用实质重于形式原则时，还要防止某些企业通过财务安排对其进行歪曲和滥用，以达到逃避纳税义务和其他财务目的。

参考文献：

[1] 财政部.企业会计准则2006 [M].北京：经济科学出版社，2006：2.

[2] 中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2011：3.

[3] 范勇.实质重于形式原则在会计及税收中的运用[J].广西财经学院学报，2011，（12）.

[责任编辑 陈凤雪]endprint