内部控制在反舞弊中的应用研究

许延明 王宇

摘 要：舞弊是困扰全球经济组织的一个日益严重的问题。舞弊发生的原因通常涉及动机或压力、机会两个因素。内部控制是防范舞弊的第一道防火墙，良好的内部环境有助于减轻压力，完善的风险评估过程、合理的控制活动、健全的信息系统与有效沟通有助于及时发现和控制舞弊风险，纠正舞弊问题，对控制的监督则有助于完善控制，使内部控制能够及时有效地发挥反舞弊的作用。

关键词：内部控制；舞弊；反舞弊

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）10-0150-02

一、舞弊的定义与特征

《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报告审计中与舞弊相关的责任》（2010年11月1日修订）第10条规定，“舞弊，是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗的手段获取不当或非法利益的故意行为”。该准则同时指出，“舞弊是一个宽泛的法律概念”。

从两个定义中，我们可以总结出舞弊所具有的特征：一是舞弊的方式或手段是欺骗；二是舞弊的实施者存在主观上的故意；三是舞弊的性质属于违法乱纪。也就是说，舞弊轻则违反有关规章制度，重则涉及违法犯罪；四是舞弊的目的是为了获得不当或非法利益。

二、舞弊发生的原因及其严重性

（一）舞弊发生的原因

最早关于舞弊发生原因的论述，来自W.Steve Albrecht教授的著作《Fraud Examination》（《舞弊检查》）一书中提出的舞弊三角理论。该理论认为，舞弊发生的原因有三个方面：动机或压力、机会（指使人们能够实施舞弊、掩盖舞弊并逃脱处罚的各种因素）和合理化（也称借口，指人们为自己的舞弊行为寻找借口使之变得合理）。

2006年2月15日发布并与2007年1月1日开始实施的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊发生通常涉及的因素进行了界定。该准则规定，舞弊的发生通常涉及动机或压力、机会、借口三个因素。

2010年11月1日修订后的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》没有再对舞弊通常发生的因素进行界定，而是提出了舞弊风险因素。该准则认为，舞弊风险因素，是指表明实施舞弊的动机或压力，或者为实施舞弊提供机会的事项或情况。

可见，舞弊三角理论和注册会计师审计准则都认为，舞弊的风险因素包括动机或压力、机会两项。

（二）舞弊的严重性

谁会实施舞弊呢？答案令人十分悲哀——因为任何人都有可能实施舞弊！舞弊三角理论和新、旧注册会计师审计准则第1141号虽然有所不同，但都承认动机或压力、机会是导致舞弊发生的原因。而动机或压力都是无法消除的。机会则是只要想找，总可以找到。因此，舞弊问题在全球范围内都相当严重，其发生的数量和造成的损失都在日益增长。

三、内部控制在反舞弊中的作用

內部控制的目标之一，是防止、发现和纠正错误和舞弊。中国《企业内部控制基本规范》第42条规定，企业应当建立反舞弊机制，坚持惩防并举、重在预防的原则，明确反舞弊工作的重点领域、关键环节和有关机构在反舞弊工作中的职责权限，规范舞弊案件的举报、调查、处理、报告和补救程序。

由于导致舞弊发生的原因至少包括动机或压力、机会两个因素。因此，要反舞弊，必须从防范，及时发现舞弊迹象、调查舞弊是否确实发生、在证实舞弊确实发生的情况下进行必要的处理等方面着手：

首先，良好的内部控制有助于堵塞漏洞，消除舞弊发生的机会。

其次，良好的内部控制有助于提供一个完善的信息系统，保持信息的有效沟通，能够在舞弊发生后留下可供调查的迹象和审计轨迹，有助于及时发现和纠正问题，从而将舞弊的损失降低，同时也能够使与舞弊相关的信息传递至相关机构，促使机关机构对内部控制进行评估和监控。

再次，良好的内部控制可以通过对控制的监督或监控及时评估内部控制的有效性和控制风险，及时发现内部控制存在的不足，及时解决问题，完善内部控制，消除隐患。

四、内部控制与防范舞弊

事后控制不如事中控制，事中控制不如事前控制。防范舞弊是减少舞弊损失的最经济的方法。原因很简单，与其等到着火了再去救火，不如做好防火工作，让火根本烧不起来。

（一）控制环境与防范舞弊

1.对诚信和道德价值观念的沟通与落实

控制环境是最重要的因素，是对诚信和道德价值观念的沟通与落实。因为，无论实施舞弊还是遵纪守法、是好事还是坏事，都是人做的。对于不诚实的人，再好的控制也无法防范舞弊！因此，要防范舞弊，就必须让员工知道——公司或组织不允许不诚实的行为发生。

2.管理当局的作风

控制环境中的第二个重要因素，是管理当局的作风。包括管理层的参与程度、管理层的理念和管理层的经营风格。通常情况下，问题并不在于缺乏控制，而是管理层无视现有的控制或凌驾于控制之上。结果是上行下效，上梁不正下梁歪，上有好者下必甚焉。

经济学家茅于轼说过：“在社会中不同地位不同阶层的人的行为，对群众的心理影响是不同的。地位越高，影响越大，他们行为的感染作用也越强”。“党政高级官员和各种社会团体的负责人对整个社会的思维方式、行事风格有着决定性的影响”。

3.组织结构

清晰的、合理的组织结构有助于明确责任与权利，并使各类权利互相制衡、互相监督、从而使舞弊者难以逍遥法外。例如设置内部审计机构和人员对与防范和及时发现舞弊以及进行舞弊调查都具有重大影响。

4.人力资源政策与实务

即使实施了最完美的内部控制，其有效性也取决于执行人员的能力和可信性。从制度的制定到执行、监控，每一环节都离不开人。如果不仔细地筛选应聘者，并因此雇用了不诚实的员工，无论企业或组织的其他控制如何良好，都会因发生舞弊而遭到损失。

5.职权与责任的分配

如果企业或组织中的每一个人都能够权责分明、各司其职，发生舞弊的可能性将大大减少。而如果企业或组织内部缺乏明确的职责权限，就会出现两种可能的问题：要么是大家都管，要么是大家都不管。无论是哪种问题，都容易引发舞弊，使舞弊风险大大提高。

（二）风险评估过程与防范舞弊

持续的风险评估过程有助于及时发现或识别舞弊风险因素以及舞弊迹象，并及时将其消灭在萌芽状态，从而防范舞弊的发生。风险评估过程是内部控制的组成要素之一。而风险评估的目的，就是要识别和评估组织目标实现过程中可能面临的各种风险（其中包括舞弊风险），评估风险因素以及风险程度，并确定应当采取的风险防范措施。

（三）控制活动

有效的授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等控制活动，有助于确保管理层的指令得以执行，减少舞弊发生的几率。

如果出纳和会计这两个职务由一个人担当，舞弊的风险就会大大增加；如果授权不当，或者业绩考核与评价的标准不合理，或者不能将实物资产保管与记录的职责分开交由不同的部门和人员来担当，舞弊风险也会大大增加。

（四）信息和沟通

企业或组织内部缺乏沟通，信息渠道不畅通、信息不公开、不透明等信息不对稱状况的存在，给拥有充分相关信息的一方实施舞弊提供了机会。

例如，企业的财务信息只有财务报告需要对外公开，其他的则不需要。但财务报告并非无源之水无本之木，它的数据来自账簿和凭证，来自交易和事项。而这些信息不需要对外公开。企业就可以利用自身掌握的内部消息，编造虚假账目、虚假财务报告，欺骗财务报告使用者。

（五）对控制的监督

对控制的监督有助于对内部控制的有效性及时作出评估。可能由于环境等的变化使得内部控制变得不适用，无法起到实现控制目标（包括防范和发现、纠正错误和舞弊的目标）的作用。因此，对内部控制的监督有助于及时发现内部控制的缺陷以及外界条件、环境等的变化而导致的不适用性，从而及时予以弥补，保证作用的实现。

参考文献：

[1] W.Steve Albrecht.舞弊检查[M].李爽，吴溪，等，译.北京：中国财政经济出版社，2005.

[2] 茅于轼.中国人的道德前景（第2版）[M].广州：暨南大学出版社，2003.

[3] 许延明.内控环境问题研究[J].会计之友，2008，（1）.

[4] 马志娟.从内部控制制度入手防范舞弊[J].改革与战略，2004，（5）.

[责任编辑 安世友]