“甲供材”会计及税务处理探析

高远

[摘 要]近年来，随着房地产行业的迅猛发展，在建设项目中应用广泛的“甲供材”带来的问题也越来越突出。由于企业对“甲供材”选择不同的会计处理和开票方式，增大了税务部门征收和监管的难度，也造成各地方税务部门对“甲供材”缴税的不同处理意见，没有统一的规范。本文先分析了“甲供材”的两种会计处理方式，据此分析了两种会计模式下的税务处理方法并比较分析两者的优势和不足，然后给出了相关的建议。

[关键词]甲供材；会计处理；税务处理；比较分析

[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）47-0103-03

近年来，随着房地产行业的迅猛发展，在建设项目中应用广泛的“甲供材”带来的问题也越来越突出。由于“甲供材”的会计处理和开票方式的不同由此带来的相关问题一直困扰着建设单位、施工单位以及主管税务机关，目前我国的会计制度及会计准则中并没有明确规定建设单位与施工单位对“甲供材”的会计处理方式，不同的会计处理和开票方式，也加大了税务部门对“甲供材”的征收管理难度。本文对“甲供材”的两种会计核算方式及相应的涉税事项进行分析。

1 “甲供材”概念及现状

1.1 “甲供材”的概念

“甲供材”主要应用在建筑工程领域中，就是建设单位自行购买建设工程的各类材料物资交给施工单位，由施工单位负责提供劳务完成工程施工建造的一种经营方式，施工单位不需要支付材料价款，采购材料的发票抬头是建设单位，但“甲供材”金额应计入施工单位的总营业收入中。它产生于20个世纪的70年代，并一直沿用至今。

采用“甲供材”这种方式时，建设单位是材料价格风险的主要承担者而施工单位主要负责材料数量的风险。建设单位通过工程预算采购所需数量的材料，整理入库进行统一管理，各施工单位根据工程进度领取材料，在结算工程款时从税后工程价款中扣除这部分材料款。

1.2 “甲供材”的现状

“甲供材”方式之所以被广泛使用，因其有以下几点好处：第一，可以保证工程质量的需要，降低工程成本。在房地产的工程建造成本中材料成本约占25%左右甚至更高。若由施工单位自己采购工程材料，施工单位为了自身利益的最大化可能会选择质量较次的材料或者将建设单位的材料预付款挪为它用进行其他商业投资，而由建设单位提供工程施工所需要的材料就可以尽量避免这样的情况发生，建设单位集中购买大量的原材料还可以降低商品的价格，提高采购效率的同时又节约了大量的采购成本，当然，这种方式也避免了施工单位与材料供应商在材料价格上做文章。第二，对施工单位而言，可以有效缓解资金压力。施工单位因自身的规模限制，采购人员的素质差异和进货渠道信息不足，“甲供料”合同的签订，可以减少采购成本和进货成本。只要合同中签订的价格合理，对施工单位而言是有利的。

然而“甲供材”在实际工作中也存在着许多问题，如没有统一的会计核算方式、加大税收监管难度、施工单位在工程结算中没有对材料数量进行核算而产生的材料差异、施工单位无法取得材料采购发票计入营业成本，不能税前扣除这部分所得税额。而这些问题都来源于甲乙双方对“甲供材”采用的不同会计核算方式并因此带来的税务处理问题。

2 “甲供材”的会计核算方式

在我国现行的会计制度、会计准则中没有统一规范“甲供材”的会计处理方式，各个地方相关部门规定的方法也不同。在实务处理时建设单位与施工单位一般采用下面这两种方法对“甲供材”进行会计核算。

方式一：建设单位发出材料时：借：在建工程——某某工程（按材料实际购买价），贷：工程物资（按材料实际购买价）。

建设单位认为材料是用于本单位的工程，可以直接将发出材料计入工程成本，相比由施工单位开票后才能计入成本更加方便快捷，而施工单位只需通过备查账簿对收到的材料进行登记管理，不需要在收到材料和以后工程用料时再做其他会计处理，“甲供材”不会反映在施工单位的“工程施工”、“工程结算”等科目。这种会计处理是符合规定的，但是此方法不能反映真实的会计信息。由于建设单位在材料发出时，直接计入了在建工程的成本，在工程结算时，工程施工单位对于“甲供材”部分只缴纳营业税不用开具建安发票，因为建设单位在材料发出时已经将“甲供材”金额计入了工程成本中，施工单位若给建设单位开具建安发票，就使“甲供材”再一次计入了建设单位成本中，这显然是不可以的。

方式二：建设单位在材料发出时：借：预付账款（按材料预算价），在建工程——某某工程（材料预算价与实际购买价差额），贷：工程物资（按材料实际价格价）或者：借：预付账款（按材料预算价），贷：在建工程——某某工程（材料预算价与实际购买价差额）。工程物资（按材料实际价格）。工程承包方在收到材料时：借：工程物资（按材料的预算价），贷：预收账款（按材料的预算价）。在以后材料用于工程时将其结转至“工程施工——成本”科目。

建设单位在发出材料时先将“甲供材”登记反映在“预付账款”科目中，等工程完工结算时再计入工程成本。这样建设单位在发出材料后就直接将材料（按预算价格）以预付款形式抵付施工单位的工程款，借记“预付账款”，贷记“工程物资”，或者是借记“预付工程款”，贷记“库存材料”，施工单位在收到材料时按预算价，借记“原材料”或“工程物资”，贷记“预收账款”。用于工程施工时再将该批材料计入合同成本中。然而，由于“甲供材”存在实际价格和预算价格的差异，在竣工结算时，甲乙双方应核对“甲供材”数量，建设单位应对“超欠供”的材料价款扣回或返还给施工单位，建设单位按照材料实际购买价格将多余供给的材料价款从工程成本中扣回，会计分录为借记“预付账款”，贷记“在建工程——某某工程”；按照合同规定的材料预算价格将没有供给的材料价款补还给施工单位，会计分录为借记“在建工程——某某工程”，贷记“预付账款”。

建设单位采用这种会计处理方式不违反国家的相关规定。根据国家相关规定，工程所用的一切材料必须计入工程总价款中，不区分材料是由哪一方出面购买的，因此这就与支付现金相同，建设单位在发出材料时也记为预付账款，只不过支付的是材料[1]。

然而由于工程总价款是含税的，这便使双方因为这部分税金而产生矛盾。理论上施工单位会要求建设单位返还“甲供材”部分的税金，但在实际处理时，施工单位考虑整体利益一般也就不去计较这部分金额，而显然这对施工单位是不公平的。

3 “甲供材”的税务处理及分析

3.1 甲供材的相关税收规定

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定；“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人从事建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用的原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”

根据《营业税暂行条例》中的规定，“建筑业”营业税目包括以下五项内容：①建筑②安装③修缮④装饰⑤其他工程作业。《营业税暂行条例实施细则》第十六条将建筑、修缮、其他工程作业这3个项目中的“甲供材”都纳入了营业税的征税范围。也就是说，无论由谁负责购买材料，施工单位都必须将这部分材料价款纳入计税营业额中，其目的就是为了防止企业逃避缴税。

至于装饰工程中“甲供材”是否应计入营业收入征收营业税在营业税管理条例中并没有规定。但《财政部国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》中规定：“纳税人提供装饰劳务的应按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额”。也就是如果工程建设的主要原材料和设备由客户自己采购，那么纳税人只向客户收取人工费管理费及辅助材料费等费用，装饰劳务中施工单位不需要将材料价款计入营业额，在实际处理时应注意是装饰业务还是建筑、修缮、其他工程这三个项目[2]。

3.2 “甲供材”的税务处理及综合分析

3.2.1 会计核算方式一下的涉税事项分析

采用方式一核算时，会加强施工单位逃避“甲供材”这部分营业税的主观意愿。由于施工单位是不需要给建设单位开具建安发票的，否则会使“甲供材”金额出现两次计入建设单位的工程成本中，这就造成施工单位可以不把“甲供材”金额计入营业额中而逃避这部分税款，当然如果被税务机关查出，在补交税款的基础上还要缴纳一定罚款。然而在实际情况中很多施工单位是愿意承担这样的风险的。

3.2.2 会计核算方式二下的涉税事项分析

采用第二种核算方式，建设单位将“甲供材”发出后，施工单位按照“甲供材”的预算金额给建设单位开具建安发票，建设单位依据建安发票计入工程成本，施工单位按照“甲供材”的实际价格缴纳营业税，避免了方式一中建设单位将“甲供材”重复计入成本和施工单位对“甲供材”部分营业税的逃税行为。但是这又带来了一个新的问题，因为“甲供材”是建设单位购买的，购货发票的抬头一定是建设单位而非施工单位，所以施工单位只能确定收入而无法确定成本。

3.3 两种方式的综合比较分析

方式一的缺点：建设单位将材料发出后，不考虑工程进度而是直接将其计入建设单位成本，但是，此时施工单位并未将材料用于工程建设，或者只有一部分用于工程建设，这就不能真实地反映会计信息。同时，施工单位只通过备查账登记管理，没有其他的会计操作，不利于在工程建设期间对“甲供材”的管理工作，容易造成材料的毁损和浪费。对应方式一的税务管理模式，首先，由于建设单位直接按材料实际价格将“甲供材”计入工程成本，无需施工单位开具建安发票，这在一定程度上强化了建设单位不愿将“甲供材”税金提给施工单位的动机。施工单位与建设单位由此产生的分歧，既不利于二者的合作又不利于税务机关进行监督管理。然后，又因为施工单位在承担缴纳“甲供材”税费义务的同时是不需要开具建安发票的，这就使税务机关很被动的对“甲供材”进行税收监管工作，施工单位从自身利益出发是不会主动去申请缴税的。与上述情况相反，建设单位为了使“甲供材”重复计入本单位的成本中，便与施工单位协商，让其既承担缴税义务又开具建安发票，这种情况在实务中也是存在的。

方式一的优点：方式一的优点是相对于方式二的缺点而言的，为了便于比较，我们先分析方式二的缺点。方式二的缺点：在方式二中，施工单位必须按材料的合同预算价给建设单位开具建筑安装发票，同时将其计入营业收入。但由于材料不是由施工单位购买的，施工单位不可能获得材料的采购发票计入营业成本，这就使施工单位只能确认收入而不能确定营业成本。一些地方税务部门依据合同中“甲供材”的预算价来确定施工单位的成本，还有的是依据建设单位的材料采购发票和施工单位对材料的领用情况确定的。但是，很多施工单位是跨地区承接和完成合同的，施工单位和工程所在地的税务部门对如何确定施工单位的营业成本，可能会有不同的意见和依据。而方式一的会计处理方式就很好地解决了这个问题，施工单位对于“甲供材”只缴税、不开票。方式二的优点：方式二最大的优点是在税务处理上。由于建设单位在材料发出时不计入工程成本，在工程结算时必须凭建安发票才能计入成本，这样税务机关对“甲供材”的税收实施监管时，就可以明确地规定建设单位不能凭材料购买发票直接计入成本，然后再通过建筑业其他相关的管理登记手段，便可以有效地降低“甲供材”的税收监管难度和企业偷逃税款的情况。但应注意的是在第二种方式下，施工单位在开具建安发票时，必须按材料的预算价而不是实际购买价（即营业税计税依据）开票。

通过以上对两种方法的比较分析，作者建议采用第二种会计核算方式，其不违反会计信息的真实性，避免了企业逃税漏税问题，也减轻了税务部门对“甲供材”的征收和监管难度。

4 建 议

（1）建设单位与施工单位都应按照材料的实际购买价格，分别在材料发出和接收时做预付账款和预收账款处理，施工单位要做好材料的接收和保管工作，严格依照工程进度将材料分期列入在建工程成本中。这样施工单位就可以要求建设单位先将“甲供材”的税金返还给自己，否则就不给其开具建安发票，施工单位通过这种方式避免了建设单位将“甲供材”重复计入成本的问题，又可以使“甲供材”涉税矛盾得到一定程度的缓解[3]。

（2）税务部门和工程造价的主管部门应积极沟通并统一规定，不管甲乙双方采用那种会计方式核算，工程总造价中都要包含“甲供材”和其所负担的相关税额。同时各地区也应统一规定，避免因异地施工由于地方税收政策不同使企业无法及时合理缴税而带来的相关问题。

（3）采用引入第三方的“甲供材”。引入第三方的“甲供材”是指由建筑单位选定材料供货方并商定好价格后，由施工单位与材料供货方签订合同，甲方作为担保和受托付款人的一种形式。采用这种形式使施工单位与建设单位都不会对应交税费产生回避，只是对材料的管理难度变大。

（4）根据《营业税暂行条例及其实施细则》的规定，建筑业采取预收款方式的，收到预收款时为营业税纳税义务发生时间。如果将甲方把“甲供材”提供给工程承包方视为甲方以材料方式预付款，工程承包方取得“甲供材”时，就应该缴纳营业税。但是在实践中，建设单位不能获得“甲供材”的购货发票。同时，在工程决算环节，建设单位还要与施工单位对材料的实际使用情况进行核对。所以，在工程竣工结算后作为“甲供材”营业税纳税义务发生时间是比较合理的，这也有利于税务机关的监督管理[4]。

（5）加强法律法规的完善，和对会计核算方式的标准化，对“甲供材”的会计核算和纳税依据都给出统一要求。比如在工程结算时，建设单位应要求施工单位同时提供建安发票和税务机关给施工单位开出的《建筑工程项目清算表》后付款，可以防止施工单位不把“甲供材”金额计入营业收入而逃避缴税的问题。税务机关还可以有针对性开展税收宣传，提高建筑业纳税人的法制意识。同时以查促收，以查促管，每年定期组织专项检查，加大对重大项目、重点工程的检查。

（6）在实际情况中，“甲供材”问题的处理方式依然是多变的，在国家没有出台统一规定时，纳税人应听取当地主管税务机关的具体意见来处理“甲供材”的相关业务。

参考文献：

[1]吴雷鸣“甲供材”的税务及会计处理[J].中国税务报2014（1）：3-4

[2]龙敏房地产开发企业“甲供材”的会计处理及相关税收问题探讨[J].绿色财会，2008（12）：38-39

[3]赵国庆，陈军加强“甲供材”营业税税收管理的建议[J].涉外税务2004（11）：36-39

[4]郝佳“甲供材”核算与纳税问题探讨[J].会计师，2013（8）：24-25