公允价值与会计稳健性的关系研究

侯阳阳

摘 要：伴随着经济的高速发展衍生金融工具如雨后春笋般出现，同时公允价值计量方法也在推广，公允价值和会计稳健性很快便成为学术界的研究热点。本文首先介绍了公允价值和会计稳健性的相关研究，并阐述了二者的产生动因及之间的关系。最后如何更好的平衡二者的关系以便更好的为会计信息使用者提供对决策有用的信息给出了建议。

关键词：稳健性；公允价值；不确定性

一、有关公允价值计量的研究

（一）公允价值概述

目前，美国财务会计准则委员会FASB、国际会计准则理事会IASB等几个代表性的组织都对公允价值定义作了明确的规定。虽然在公允价值的定义没有统一的表述，但他们都强调公允价值是基于公平交易的自愿行为。2014年2月年我国财政部发布了《39号公允价值计量准则》，准则中将公允价值定义为：“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

（二）公允价值的特征

根据公允价值的定义我们可以看出其有如下特征：

（1）公允价值的计量对象具有全面性。公允价值的计量同时包括资产和负债的计量。

（2）公允价值具有动态性。公允价值不像历史成本一经确定就不再变化，它具有动态性，随着市场环境的变化资产和负债的计量是在变化的，这样才更能反映资产负债的真实价值。

（3）公允价值具有公允性。公允价值的计量强调的是双方公平自愿的行为。

（4）公允价值具有虚拟性。一些资产或负债要求用公允价值计量，但是这些资产或负债的交易并未真实存在。公允价值的计量并不是基于真实已实现的交易，是虚拟假象的交易。

二、有关会计稳健性的研究

（一）会计稳健性的概念

稳健性又可以称作谨慎性。该原则要求会计人员在处理实务中不确定性因素时，要保持审慎的态度，不高估资产和收入，也不低估负债和费用。在实务中主要体现在各种加速折旧法的运用、会计确认中各种计提资产减值准备等。

（二）会计稳健性的分类

稳健性可以分为条件稳健性和非条件稳健性两大类。其中，条件稳健性又称为事后稳健性或损益表稳健性，是指在出现不利得情况时，需要根据市场环境对资产的账面价值进行调整。相反在出现有利情况时，例如资产增值，不能对该资产的账面价值进行调整。这样才能体现出稳健性。例如对存货的后续计量、固定资产和无形资产的减值准备等都体现了条件稳健性。非条件稳健性也被称为事前穩健性或资产负债表稳健性，该类稳健性下的会计处理方法在资产和负债形成时己经确定。因此不会随着经济环境的变化而发生改变。非条件稳健性通常是通过加速确认费用和推迟确认收入达到使企业净资产账面价值持续被低估的目的。实务中，非条件稳健性的典型实例也很多，如研究阶段研究支出的直接费用化处理、固定无形资产等的加速折旧等。

三、公允价值与会计稳健性产生的动因——不确定性

不确定性在我们的世界中处处存在，曾经的美国财政部部长鲁宾曾说：“世界上唯一确定的便是不确定性”。我们的会计领域也不例外，这种现象也必然存在。

（一）公允价值与不确定性

在经济环境越来越复杂的现在，金融工具的创新、软资产的产生等都给会计环境带来极大的不确定性，为应对经济环境中的不确定性公允价值的计量方法才被人采纳。

对于一个企业来说，认识未来收益的不确定和规避未来损失的不确定同样重要。从理论上讲，这两类不确定性都应该得到反映。但是在实务中，企业更侧重于未来损失不确定性的确认，而轻视未来收益的不确定性的确认，这并不利于会计信息使用者做出准确合理的决策。

公允价值的计量是以市场为基础，它要求企业根据自身情况对自己的资产价值做出客观评价，即确认不确定性的收益，也确认不确定性的损失。也就是说，公允价值对不确定性的双向变化都是客观全面的反映，这样做的结果是可以为会计信息使用者提供更加全面的不确定性信息，为他们的决策提供更有力的支持。

（二）会计稳健性与不确定性

环境的日益复杂与经济事项的不确定性促使会计稳健性产生。会计稳健性的产生是对不确定性的一种自然反。会计人员为规避不确定性带来的风险而促进了稳健性在会计领域的发展。

四、公允价值与会计稳健性的关系研究

会计稳健性原则应用在在会计经济业务的处理中就会导致高估损失和费用。但是公允价值计量要求会计信息客观反映资产和负债的市场价值，强调财务报告要客观、公正、真实，要求在预见企业未来收益和损失时对收益和损失进行及时的确认。更有效地对未来的资金流量进行预测，为会计信息使用者提供对决策有用的信息。因此我们可以看出公允价值计量即存在一致性也有矛盾的一面。

（一）公允价值与会计稳健性的矛盾

公允价值与会计稳健性的矛盾主要体现在：在企业预见未来收益和对待资产升值时，会计稳健性原则要求企业对未来可能存在的收益谨慎地估计，尽量确保不高估企业的资产，以提供更加稳健的会计信息：而公允价值计量则要求期末确认和报告资产的公允价值，对未来可能存在的收益进行确认，反映公允价值变动造成的收益。对于企业资产的预计未来收益的不同处理正是两者的分歧点。

（二）公允价值与会计稳健性的一致性

首先，公允价值与会计稳健性都是在不确定性的环境下产生的，因此两者的产生原因是一致的。它们的出现都是为了规避经济环境中的不确定性因素以及降低企业生产经营中存在的风险。

其次，两者对资产减值的处理的确认上是一致的。在公允价值计量下的资产减值计入公允价值变动损失，而会计稳健性下的减值则计入资产减值损失，虽然会计科目不同，但在报表上反映的资产的减少额是一样的，对整体资产的价值评估没有影响。

再次，公允价值的使用可以对会计稳健性起到一定的修正作用。众所周知，会计稳健性是衡量会计信息质量体系的原则。但是可靠性跟相关性是衡量会计信息质量的重要原则，稳健性原则自身存在不足，主要体现在会计稳健性对不确定性的不对称确认上，只要求对不确定的损失严格确认，而忽视不确定的收益。而公允价值不同，它既能实现动态的价值计量，又能双向的反映不确定的经济业务，只有这样才能真实的反映出企业的财务状况和经营成果，符合会计信息使用者的需求，也符合会计信息质量特征和会计目标的要求。因此，公允价值的使用在会计信息质量方面对会计稳健性起到一定的修正作用。

五、结论

目前我国对公允价值的使用相对谨慎，公允价值的使用有利有弊。虽然公允价值的计量有可能对会计稳健性造成影响，但可以在使用时更好的融合会计稳健性和公允价值。对此提出以下几点建议：

一是平衡相关性和稳健性，公允价值是基于市场计价的，其本身就存在着一定的缺点，它会扩大市场风险，市场波动越剧烈，危机越重。随着市场环境的变化，会计信息稳健性会随着公允价值的变动而降低。对信息的计量补充采用历史成本，从而达到会计信息质量具备稳健性和相关性。在运用会计稳健性原则的基础上，恰当的运用公允价值计量，保持二者的平衡。当会计稳健性和公允价值在计量存在矛盾时，更应该偏重那方由不确定性的程度来决定：若市场环境不好，经济萎靡不振，资金的流动性很差时，市场的活跃性已经不存在，市场报价已经不具有公允性，此时资产的价值不能通过公允价值来反映。这样市场应该以会计稳健性为基本原则，使用不同的资产计价方法，

公允价值准则需要谨慎使用或是暂停应用公允价值。但当经济形势转好，资产价值可能被高估。根据稳健性，应该选择多种会计计量方式以减少公允价值计量带来的经济泡沫。即对未来资金流入具有很大不确定性的资产，其中很大一部分是权益性资产，应采用历史成本为主、公允价值为辅的双重入账计量方式；对未来具有确定的现金流量的资产，应该入账成其历史成本或者现金流量现值的一定程度的调整值。这样的话，资产的价值被更合理地反映，同时又平衡了稳健性。

二是加强对公允价值的披露。由于在不同时间、不同环境下每个企业面临的信息不确定性是不同的，因此会计稳健性对不同企业的应用范围、时间及程序也应该不一样，则与公允价值计量冲突的会计信息对财务和经营效果的影响也就不相同了。因此，在信息披露的文件中有必要充分披露会计稳健性的使用范围、时间及程序方式，揭示由于和公允价值会计信息的冲突造成企业的影响变动程度。当两者冲突时，加强表外重要信息的披露，包括金融工具及非金融工具的各类信息的披露。

三是加强对公允价值计量的监督。公允价值进行计量有利有弊，虽然能够提供更加相关的信息，但会降低会计稳健性。因此我们应该在使用公允价值计量时对各种估计模型、估值技术进行更为完善和适合度的论证。监督部门应该对各种信息的披露和使用进行严格的监督管理，加强信息有效性的审核，防止各种利润操纵行为。（作者单位：河南大学）

参考文献：

[1] 石本仁，赖红宁.公允价值会计）理论基础与现实选择[J].暨南学报，2001，（7）：54-61.

[2] 杨华军.会计稳健性研究述评[J].会计研究，2007，（l）：82-88.

[3] 张洁慧.我国会计稳健性的动因及影响分析-基于Basu模型的进一步探索.上海交通大学申请硕士学位论文，2008.

[4] 贾云義，陈凤玲.公允价值的应用研究[J].内蒙古科技与经济，2007，（11）：161-162.

[5] 姜国华，张然.稳健性与公允价值：基于股票价格反应的规范性分析[J].会计研究，2007，（6）：20-25.

[6] 迈克尔·查特菲尔德著，文硕等译.会计思想史[M].北京：中国商业出版社，1989.

[7] 林斌.论会计不确定性[M].北京：中国财政经济出版社，2000.

[8] 亨德里克森著，王澹如，陈今池编译.会计理论[M].上海：上海立信会计图书用品社，1987.

[9] 常勋，常亮.2008.国际会计.厦门：厦门大学出版社.

[10] 杜兴强.会计信息的产权问题研究[M].大连：东北财经大学出版社，2002.

[11] 财政部.2006.企业会计准则.北京：经济科学出版社.