税收原则在企业所得税中的体现及思考

杨彩虹

摘要：本文通过分析企业所得税法中体现的税收公平原则、税收效率原则和税收中性原则评价我国企业所得税法自2008年改革后的积极影响，从税收原则理论出发探讨企业所得税法取得的改革效果，为我国其他税种新一轮的改革提供借鉴意义。

关键词：税收公平原则；税收效率原则；税收中立原则；企业所得税法

中图分类号：F812.42

2008年《中国人民共和国企业所得税法》按照“简税制、宽税基、低税率、严管理”的税制改革要求，借鉴国际经验，建立各类企业统一适用的科学、规范的企业所得税制度，其颁布旨在统一内资、外资企业制度，创造公平的市场竞争环境，激发市场的创造力与活力。自2008年改革以来，企业所得税法在很大程度上促进了市场公平、有效的发展，充分发挥税收的调节作用。

在任何一个国家，税收的职能和作用都是通过税收正式制度安排具体体现出来的。在各国的税收实践中，税收正式制度安排的建立和实施，必须遵循一定的指导思想，这一指导思想就是税收原则。税收原则不仅是政府构建税收正式制度安排的准则，而且还是判断一个国家税收正式制度安排是否合理的标准，同时也是进行税收制度改革的基本纲领。在这里基于本文研究的需要将主要对税收原则问题作一概述与分析。

一、税收原则的基本内容

本部分从三个方面来论述。

（一）税收公平原则

公平是税收制度的一项基本价值原则，早期的税收公平理论涉及洛克、威廉·配第等人提出的税收原则，威廉·配第在其《赋税论》（1662）、《政治算术》（1690）中提出了“公平、便利、节省”的课税原则。18世纪，古典经济学创始人亚当·斯密在他的《国民财富的性质和原因的研究》一书中将公平原则列为税收四原则之首。从古至今，东西方国家的税收实践都表明，税收公平与否往往是检验一国税制和税收政策好坏的标准，也是税制设计所追求的目标之一。从内涵上讲，税收公平原则包括普遍征税和平等征税两个方面。普遍征税，是指征税遍及税收管辖权之内的所有法人和自然人，即所有有纳税能力的人都应该毫无例外的纳税。

平等纳税，是指国家征税的比例或数额与纳税人的负担能力相称，具体有两方面的含义：一是纳税能力相同的人同等纳税，即所谓的“横向公平”；二是指纳税能力不同的人不同等纳税，即“纵向公平”。

从税收公平的标准上，可以大体分为两大类观点：一是主张收益原则，认为纳税人应根据其从公共服务中获得的利益纳税。纳税人从公共活动中获得的利益不同，导致纳税人福利水平不同，因此，享受相同利益的纳税人具有相同的福利水平，应缴纳相同的税；享受较多利益的纳税人具有较高的福利水平，应缴纳较高的税收。二是主张能力原则，认为税收负担应按纳税人的纳税能力进行分配。

（二）税收效率原则

理论界一致认为，税收的效率原则包括两方面涵义：（1）税收制度本身的效率，即较少的征收费用，便利的征收方法等。征税过程本身必须是有效率的，必须以尽可能少的征收费用获得尽可能多的税收收入。衡量税收制度自身运行效率的标准，是税收成本占税收收入的比重。税收成本既包括税收的征收费用，即税务机关为征税而花费的各种费用，也包括税收的依存费用，即纳税人在纳税过程中花费的费用。（2）税收制度的经济效率。经济效率的经济学含义是指帕累托最优状态。帕累托最优状态是指这样一种资源配置状态：在此状态下，任何改变都不可能使至少有一个人的状态变好而不使任何人的状态变坏。符合此状态的就是具有经济效率的。税收作为一种重要的再分配工具，可以促进资源配置合理化，刺激经济发展，但也可能扭曲资源配置格局，阻碍经济发展。如果税收对经济发展起促进作用，就是有效率的，如果对经济发展起阻碍作用则是无效率的。税收是否有效率应结合经济运行本身的效率来考察。

（三）税收中性原则

在西方国家的税收理论中，税收中性是与税收效率原则相关的一个概念。从其经济学的思想渊源看，税收中性论发源于19世纪末至20世纪初的近代西方经济学流派的“均衡价格理论”及福利经济学学说。税收中性原则主要是指国家课税取得财政收入而不影响经济活动的正常进行，特别市场经济条件下资源的合理配置不因课税而发生扭曲。税收中性原则最早的倡导者，当首推英国古典经济学创始人亚当·斯密，其主张政府不应干预市场的有效运行，这一自由资本主义时期的市场经济的理论经过长期的理论演化与实践探索，逐步演化为现在的税收中性原则。税收中性的核心问题是从市场经济的角度考虑税收与经济效率的关系，使市场在引导资源配置中最大限度的发挥基础性作用。市场经济条件下，税收中性原则一方面要求税收制度应适应商品经济发展规律的要求，制定的税收政策应有较高的透明度，不应对人的经济行为产生误导，不干预价格形成机制和调节机制；另一方面要求税制建设上盡可能减少逃避税收负担的可能性，堵塞税收流失漏洞，把课税损失降到最低。

二、税收原则在企业所得税中的体现

本文以三个部分加以论述。

（一）税收公平原则在企业所得税中的体现

本部分以三个部分分析。

1.纳税人身份公平

企业所得税法根据国际惯例，对纳税人身份加以区分，引入“居民企业”、“非居民企业”概念。居民企业是指依照中国法律、法规在中国境内成立，或是实际管理机构在中国境内的企业。而非居民企业是指依照外国地区法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构场所但有来源于中国境内所得的企业。居民企业将承担全面纳税义务，就其来源于我国境内外的全部所得纳税。非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。

2.内外资企业竞争公平

企业所得税法实施后，内、外资企业所得税法定名义税率均由33%下降至25%，降低了8个百分点。企业所得税法贯彻了公平税负原则，解决了内资、外资企业税收待遇不同，从而税负差异较大的问题。有利于内资企业也在税负降低的情况下获得更多的积累，以增强自身实力，参与更广阔的市场竞争。

3.优惠政策体现参与公平

第一，企业所得税法采取了五种方式对税收优惠政策进行了整合，主要内容包括：促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体以及自然灾害专项减免税优惠政策等，这将进一步促进企业技术革新和产业的升级，例如，高新技术企业适用15%的税率，小型微利企业适用20%的税率；第二，优惠的形式形式多种多样，形成减征免税和其他手段相配套的优惠形式。多样的税收优惠形式以部分税收利益为激励，引导国内、外资金进入符合国家产业政策、区域发展政策的行业， 优化国民经济结构。

（二）税收效率原则在企业所得税中的体现

本部分以三个部分分析。

1.应纳税所得额确认标准明确

根据企业所得税法第五条：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”应税所得额是企业所得税的税基，其确定十分重要，法条中明确有规定，关于扣除部分的基本原则，存在着真实相关合理原则，支出必须真实，确与企业的生产经营及收入的取得相关，且具有合理性；存在着支出与期间匹配原则，二者之间需要相互匹配；存在着权利与义务对应原则，不得只享有权利而免除义务，二者必须相一致；存在不得重复扣除原则，其目的在于保障国家税收利益以及公平。关于准予扣除的具体项目，在我国《中国人民共和国企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》中有详细的规定，从而确保了准予扣除项目的法定性和明确性，节约了相关诉争的司法资源，提高了税收的效率。

2.税收抵免操作简便

在我国税收制度中，存在着税收抵免制度，该制度在国际上也存在着较多的采用，其目的在于避免对跨国纳税人的所得进行双重征税的制度，在解决税收管辖权的冲突方面具有重要的作用。“境外所得税收抵免的计算和操作流程较为复杂，而如果未能准确计算抵免企业将面临双重征税的风险。因此，准备理解境外所得税抵免制度是境外投资管理者的重要内容。”税收抵免制度保障了企业经营的公平性，也同时有效地鼓励了境外投资者，使得整个经济的效率从整体上获得了提升。

3.源泉扣缴控制税源

根据企业所得税法的规定，在非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的情况下，对该非居民企业的所得应缴纳的所得税实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。其优点在于可以有效保护税源，保证国家的财政收入，防止偷漏税，简化纳税手续。源泉扣缴制度的设计是将大量的，分散的纳税人的申报事项集中由扣缴义务人办理，这种方式充分的减少了我国税务机关的税收征收成本。在税收收入总量不变的情况下，征收税收的成本下降，实现了征税成本收入率的提高。

（三）税收中性原则在企业所得税中的体现

本部分从三个部分分析。

1.整合税收优惠

企业所得税法整合税收优惠，一是明确了以产业优惠为主的税收优惠原则，规定国家对重点扶持和鼓励的产业和项目给予企业所得税优惠，并对高新技术企业、农林牧渔业项目、环境保护项目、节能节水项目，以及技术进步、技术转让、综合利用资源、安全生产等的税收优惠都进行了规定，这就有利于发挥税收对推动产业结构优化升级、提高引进外资质量的调节作用，促进国民经济又好又快发展；二是采用间接优惠为主的税收优惠方式，除了规定少量减免税优惠外，大量采用优惠税率、加计扣除、比例扣除、加速折旧、减计收人、税额抵免等间接优惠方式，有利于减少政策漏洞，提高税收优惠政策的实施效果。税收优惠的整合体现了税收相对中性同国家宏观调控的有机结合。

2.明确税基

税收的额外负担与税基的大小成反向关系。如扩大征税范围，扩大税基，就可以减少额外负担，反之则会增加。企业所得税法代替以“所得”为税收客体的规定，规定以“收人”（毛所得）作为企业所得税的税收客体并以此确定征税范围，以应纳税所得额（净所得）作为企业所得税的计税依据。这样的规定符合所得的外在表现形式，又与会计对所得的核算过程保持一致，有利于税法的执行和操作。采用综合所得概念，规定企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收人为收入总额，有利于扩大税基。

3.避免重复征税

为了尽量减少税收的额外负担与消极影响，必须避免重复征税。据此企业所得税法中有如下规定一是规定符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收人为免税收入，消除境内所得的重复征税；二是规定居民企业来源于中国境外的应税所得，以及非居民企业在中国境内设立机构、场所而取得的发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，消除境外所得的法律性重复征税；三是规定居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益以及外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额内抵免，消除境外所得的经济性重复征税困。

三、结论

《中国人民共和国企业所得税法》体现了税收公平、效率、中性原则，符合国际税收发展的趋势，彰显了税收法制的推进，它不仅有利于减少税收对资源的误配置，还有助于简化税制，提高税务行政效率，从而促进经济的发展。

企业所得税作为直接税，是我国税种的重要组成部分，在贯彻税收基本原则下，有力调节税收收入分配，引导我国市场经济发展，鼓励高新技术企业和小型微利企业的发展，促进市场健康稳发展。企业所得税自2008年改革以来，其对市场经济发展有着不可磨灭的贡献，对于我国其他税种的改革，我们必须清楚的认识到税收原则在税制结构设计和税种改革中的重要作用，坚持从税收基本原则出发来优化我国的税种结构。

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（编辑：周蕾）