对企业集团内部存货交易抵消方法的认识和思考

刘振伟

摘要：《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》的出台标志着中国新一轮全面改革即将启动，这很可能成为中国发展历史上又一次大的拐点。决议提出，非公有制经济财产权不可侵犯，可进入特许经营领域，废除对非公经济各种形式的不合理规定，消除各种隐形壁垒，制定非公有制企业进入特许经营领域具体办法。鼓励非公有制企业参与国有企业改革，鼓励发展非公有资本控股的混合所有制企业，鼓励有条件的私营企业建立现代企业制度。这就预示着未来我国企业集团化经营已是大势所趋。为了客观真实地反映企业集团公司财务状况和经营成果，如何编制合并会计报表便显得越来越重要了，本文拟从三个方面来探讨关于合并会计报表中内部存货交易抵消方法的认识和思考。

关键词：合并会计报表 集团公司 内部交易

▲▲一、企业集团内部存货交易事项的特点

所谓内部交易，就是指在企业集团内母公司与子公司之间、各子公司之间发生的交易。在一个企业集团内部，由于生产或产品的相关性，或是因为企业集团在财务上的综合考量等原因，往往会在集团内各企业之间相互买卖商品，即企业集团一个成员出售的商品，是从该集团的另一个成员处购入的，或者在一个企业集团中，有一家企业生产零部件，由另一家企业负责装配并出售最终产品。

对于内部存货交易事项，作为销售货物的一方，一方面要按规定确认产品销售收入（主营业务收入）和资产（银行存款或应收账款）的增加，另一方面要将所销售的货物的成本确认为产品销售成本（主营业务成本）；而购买商品的一方则要确认一项资产（存货、固定资产、无形资产）的增加和另一项资产（银行存款）的减少或者负债（应付账款）的增加。单纯从交易双方角度来看，一个企业因为销售了产品而使当期收入增加，利润增加，另一企业存货成本增加。但是，从整个企业集团公司的角度来看，这种内部存货交易的发生，并不会使集团总体的资产、负债、收入、费用、和利润增加，它其实仅仅是集团内部存货地点发生了变动而已。所以，为了反映一定时期企业集团真实的财务状况和经营成果，必须在编制合并会计报表时将集团内部发生的存货交易加以抵消。

从编制合并会计报表的角度来讲，集团内部的存货交易，常有以下三种类型：（1）购入的存货已经全部向集团外部单位售出；（2）购入的存货已经全部未对集团外部单位售出；（3）购入的存货一部分已经对集团外部售出，还有一部分没有售出。

上述三种类型的内部存货交易，无论哪种情形，在交易发生之时，企业集团各个相关成员企业都会从自身的角度出发，以自身独立的会计主体来进行相关的会计核算，据实反映各自存货的增减、债权债务关系以及销售损益情况，若有上述（1）、（3）情形的销售业务时，就会发生同一笔业务在相关双方都做反应，从整个企业集团的角度来看，相当于同一件商品“销售”了两次，结转了俩次销售收入和销售成本，这种情况下，若不加以抵消的话，势必造成损益账户的重复记录，不能够反映企业集团真实的财务状况和经营成果。

▲▲二、企业集团内部存货交易事项在会计处理上容易产生的问题

1、容易造成合并报表中资产、负债、所有制权益、以及收入、费用和利润的重复确认

因内部存货交易引起的债权债务关系，使得企业集团内部各公司之间在编制个别会计报表时应收账款和应付账款同时增加，从而导致企业集团合并会计报表中资产负债虚增，因而必须加以抵消；同事由于内部销售的存在，使得集团公司内部企业在编制个别会计报表时，会体现出当期销售收入和销售成本增加，合并时若不加以抵消必然使集團整体的损益不真实。因为，从集团整体来看，同一商品在账上“流转”了两次，若不进行抵销势必造成销售成本和销售收入的重复确认；最终导致企业所有制权益不实。

2、操纵企业利润

因内部存货交易引起的未实现内部销售利润，在该批商品尚未形成对企业集团外部销售时，从集团公司的角度来看，这并不是一次真正的销售，并不会增加集团整体的销售收入和销售成本，在编制合并会计报表时如不加以抵消则会造成集团公司利润的虚增或虚减。如果是有关财务人员有意为之，则属于操纵企业利润的行为。

3、转移定价、粉饰财务状况

在现实生活中，母子公司关系密切，有时母公司为了谋求财务利益，而较多地进行内部交易，通过内部交易掩盖不良资产的真实水平与利润的真实性，制造资产泡沫与陷阱，以不公平价格进行相关交易，通过内部交易进行转移定价、粉饰财务状况，不正当的内部交易违背公开、公平与公正的市场原则，必然会损害公司及其他利益相关者的合法权益

从现实经济运作情况看，内部交易的确产生了一些较好的效果，但也暴露出一些隐患，有待进一步消除。内部交易既可能是合法交易，也可能是不当交易甚至违法交易。内部交易具有两重性：一方面，内部交易可以为集团带来范围经济，降低经营成本，增加利润，改进风险管理的效率，更有效地管理资本和债务；另一方面，内部交易可能导致风险传递，使得经营中发生的困难更加复杂化。随着集团组织结构的复杂化，内部交易可能变得规模庞大，不仅监管当局难以了解其风险，就连集团总部也可能难以掌握。内幕交易是指企业集团以非正常交易、虚构内部交易甚至虚设子公司与其展开交易等违法手段以达到获得非法利益、逃避债务和税收管理及外汇管制等非法目的的交易活动。内幕交易的主要特征就是违法的内部交易或关联交易。在金融控股公司内部极易发生内幕交易，出现损害投资者和消费者利益的现象，并给金融控股公司在集团层面的管理和金融监管带来很大困难。从法律角度来看，违法的内部交易与关联交易可统称为内幕交易，即内幕交易的重要特征在于其法律规定，内幕交易往往属于违法行为。内幕交易与内部交易或关联交易如影相随，很难界定。

▲▲三、如何正确处理企业集团内部存货交易事项

由于内部存货交易会导致企业集团公司资产、负债、所有制权益、以及收入、费用和利润的重复确认，所以在编制合并会计报表时要将企业集团内部发生的内部销售收入与内部销售成本加以抵消。其具体处理又应当区别不同情况而定：

1、购入的存货已经全部向集团外销售的抵消处理

在企业集团内部购销商品并且全部实现对外销售的情况下，内部销售损益通过对外销售得以实现。由于在内部交易过程中相关双方已经确认了销售活动，相应的增加了各自的销售成本、销售收入以及对方存货的增加业务，从整个企业集团来看，等于两次确认了同一笔销售业务，其中第一次销售记录的销售成本是真实的，销售收入业务其实没有真正实现（其价值应该是在存货成本的基础上加上未实现的内部销售利润得来）则不应确认，所以要加以抵消，而第二次销售亦即对外销售时记录的销售收入是已经真正实现了的销售收入，但第二次确认的销售成本则不真实，所以应加以抵消。 具体处理过程如下：

【例】某企业集团内部M公司（母公司）将600件商品销售给Z公司（子公司），销售价格每件200元，该商品的生产成本为每件160元；同一年内，Z公司将该批商品全部销售给集团外企业W公司，销售价格为每件300元。

该项交易发生时，M公司个别利润表中会体现主营业务收入增加了120000元，主营业务成本为96000元，主营业务利润实现了24000元；在子公司Z公司的个别利润表中，有主营业务收入180000元，有主营业务成本120000元，主营业务利润为60000元。

因该批产品对外销售时，从整个集团来讲，其销售成本只能是一个，即存货初始成本96000元，而经过内部交易后再对集团外部销售时，其所结转的销售成本因为内部交易的影响，在存货初始成本96000元的基础上又加上了内部未实现的销售利润24000元构成了120000元的销售成本，因而在确认集团公司销售收入和销售成本时，应当将内部未实现的销售收入120000和销售成本120000予以抵销，编制的抵消分录为：借：主营业务收入 120000；贷：主营业务成本 120000 。

2、购入的存货全部未向集团外销售的抵消处理

在内部交易中购进的存货全部未实现对外销售的情况下，购销双方在编制个别会计报表时分别按照内部交易价格确认了销售收入和销售成本，同时购进企业相应地增加了存货成本，并且其存货成本亦即内部销售存货的价款。由于这笔内部销售收入与内部销售成本之间的差额，也就是销售企业的销售利润从整个企业集团公司的角度来看，则属于未实现的内部利润。这部分未实现的内部利润在购买企业已经作为存货成本的一个组成部分计入存货的成本，因此，在编制合并会计报表时，应将存货价值中包含的这笔未实现的内部销售利润加以抵消。

【例】某企业集团内部M公司（母公司）将600件商品销售给Z公司（子公司），销售价格每件200元，该商品的生产成本为每件160元。期末，Z公司尚未对该批商品对外进行销售。

该项交易发生时，M公司个别利润表中会体现主营业务收入增加了120000元，主营业务成本为96000元，主营业务利润实现了24000元；在子公司Z公司的个别会计报表中存货成本增加了120000元，在编制合并会计报表时，应当将内部未实现的销售收入120000和虚增的存货成本（内部销售利润24000元）加以抵消，编制的抵消分录为：借：主營业务收入 120000（内部销售收入）；贷：主营业务成本96000（母公司存货成本）；贷：存货 24000（内部销售利润）。

3、购入的存货部分实现对集团外销售

在企业集团内部购销商品并且部分实现对外销售的情况下，内部销售损益通过对外销售得以部分实现。

这种情况下可以将内部销售过程分成两个部分来看待，已经实现对集团外部销售的部分和尚未对外销售的部分。已经实现对外销售的部分，应当视同购进的该批商品全部实现对集团外部进行了销售，则应参照上述（1）的情况进行相应的抵消处理，将对内销售的“主营业务收入”和对外销售的“主营业务成本”等项目进行抵销；未实现对外销售的部分则形成期末存货，这部分存货价值中包含的未实现内部销售利润应该同销售收入和销售成本的差额进行抵销。借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”项目，按照实现对外销售的比例确定当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记或贷记“存货”项目。

【例】某企业集团内部M公司（母公司）将600件商品销售给Z公司（子公司），销售价格每件200元，该商品的生产成本为每件160元。当月，Z公司对外销售了该批商品中的400件，销售价格为300元。

该项交易发生时，可以将Z公司购进的该批商品分成两个部分：对于已经实现对外销售的400件，应将Z公司的主营业务成本80000元（200Х400）与M公司的主营业务收入80000元（200Х400）进行抵销；对于尚未对外销售的200件商品，应将其存货价值中包含的未实现销售利润8000元{（600Х200-600Х160）÷600Х200}以及主营业务成本32000元（160Х200），与主营业务收入40000元（200Х200）进行抵销。编制的抵消分录为：借：主营业务收入（ 80000+40000） 120000；贷：主营业务成本（80000+32000 ） 112000，贷：存货： 8000。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则指南.经济科学出版社，2006年第1版

[2]刘小刚，《对集团内部存货交易抵消的理性分析》。《商业会计》，2010；1