会计准则变革视角下企业经营方式转变研究

宋骁 贾兴飞

［摘要］ 会计准则不仅对财务报告和资本市场产生影响，还引发了企业经营方式的转变。本文基于会计目标、会计计量、会计报告、绩效评价等角度，探究2006年会计准则变革对企业经营方式转变的影响。研究发现，新会计准则理念和具体准则的变革促使会计目标由受托责任观向决策有用观转变，会计计量由历史成本向公允价值转变，会计报告由利润表向资产负债表转变，绩效评价由短期利润向长期价值转变，一定程度上反映了企业经营方式由商品经营向资本经营的转变。

［关键词］ 会计准则变革；经营方式；商品经营；资本经营

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 14. 001

［中图分类号］F233［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2014）14- 0002- 02０引言

经营，本谓经度营造，引申为筹划营谋。专指经营办理经济事业［１］。因此，经营方式可以理解为企业在经营办理经济事业，生产经营活动中所采取的方式和方法。张先治［２］（２００７）根据我国经济发展阶段，将经营方式分成产品经营、商品经营、资产经营与资本经营。近年来，经营方式发生了显著变化，学者分别从不同角度对此进行了探究，其中，基于会计准则变革的研究逐渐引起了学术界的重视。现有研究主要关注会计准则变革对信息或者资本市场的影响，而直接将会计准则变革与经营方式挂钩的研究较少；同时现有文献主要从会计准则变革整体视角出发进行探究，而考察会计理念变革所产生的经济后果的研究较为缺乏。因此，本文深入企业控制层面，探究２００６年我国会计准则理念变革对企业经营方式转变影响的传导机理，为创建基于会计的企业经营管理方法提供一定的借鉴。

1新会计准则与资本经营方式转变

２００６年，我国发布的新会计准则体系带来了诸多会计新理念，其中，重要的理念更新便是会计目标由受托责任观向决策有用观转变，会计计量由历史成本向公允价值转变，会计报告由利润表向资产负债表转变，绩效评价由短期利润向长期价值转变。这些会计理念的转变一定程度上反映了企业经营方式由商品经营进一步向资本经营转变。本文将从会计目标、会计计量、会计报告、绩效评价等角度探究新会计准则对企业经营方式的影响。本部分结构框架如图１所示。

1.1 基于会计目标的准则变革与经营方式转变

会计目标也称财务报告目标，是指在一定的会计环境中，人们期望通过会计活动达到的结果［３］。有关会计目标主要存在两种观点：①受托责任观，②决策有用观。受托责任观认为，财务报告提供的信息应基于本期，有助于投资者评价企业管理当局受托责任的履行情况。决策有用观认为，财务报告所提供的信息应面向未来，有助于投资者有效地进行决策。

１９９２年颁布的企业会计准则（基本准则）对会计目标作出如下表述：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求；满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要进而评价企业管理层受托责任的履行情况”。因此，当时我国对会计目标的定位一直采用受托责任观。新会计准则根据会计的本质和国内外的会计实践，对会计目标进行了修订，指出会计目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。由此可见，随着会计准则的变革，我国的会计目标由原来的受托责任观向决策有用观转变。

在商品经营方式下，企业对外提供的财务报告以利润表为主，利润表中的收益信息主要是提供有关企业在某一特定期间的经营成果，定期向委托者反映管理当局受托责任的履行情况。因此，企业以受托责任观作为会计目标。随着新会计准则的颁布，会计目标由受托责任观转为决策有用观，企业经营方式向资本经营进一步转变。在资本经营方式下，投资者进行投资需要大量可靠而相关的会计信息，从关注历史信息向关注未来信息转变；同时不仅要求企业披露财务信息，还要求更多地披露非财务信息。而这些信息的提供需要借助于会计系统，以服务于投资者有效地进行决策为目标导向。因此，在资本经营方式下，决策有用观占据主要地位。由此可见，会计目标的转变一定程度上反映了企业经营方式的转变——由商品经营进一步向资本经营转变。

1.2 基于会计计量的准则变革与经营方式转变

会计计量是在一定的计量尺度下，运用特定的计量单位，选择合理的计量属性，确定应予记录的经济事项金额的会计计量过程。其计量属性包括历史成本、公允价值、可变现净值、现值和重置成本。其中历史成本和公允价值的比较一直是会计界研究的一个热点。历史成本是建立在过去已经发生的交易或事项基础上，取得商品或接受服务的原始交易价格；公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或债务清偿的数额，强调其“公允性”。

在商品经营方式下，企业以受托责任观为会计目标，重点关注本期利润，强调收益的“本期”和“盈利性”。因关注的是本期收入是否实现，本期费用是否与其配比，以过去交易的市场价格为基础计量，所以企业一直采用历史成本计量模式。随着新会计准则的颁布，会计计量模式由历史成本转为公允价值，企业经营方式向资本经营进一步转变。在资本经营方式下，企业管理层需要了解企业未来的经营能力和水平。因此，企业过去的财务状况和盈利水平是不可靠的。正如Ｎａｒｓｈ［４］（２００１）所指出的：“历史成本不能反映企业真实价值，企业只有采用公允价值才能向投资者提供最相关的财务状况、经营成果和现金流量。”因此，会计计量模式的转变一定程度上反映了企业经营方式由商品经营进一步向资本经营的转变。西方实证研究也表明与公允价值相比，历史成本对投资决策的有用性不显著，而且还存在利用未实现损益操纵盈余的现象。Ｒｏｂｂ和Ｓｅａｎ［５］（１９９６）通过研究得出资产的外在账面价值与其内含市值的差额与金融机构股价相关，而历史成本计量模式不能提供这一差额信息。Ｐｆｅｉｆｆｅｒ和Ｒａｙ［６］（１９９８）通过研究发现银行有利用历史成本模式下不确定未实现所得的漏洞来进行操纵盈余的表现。由此可见，在资本经营方式下，历史成本计量确实存在一定的局限性，无法为信息使用者提供高质量的会计信息。公允价值的引入大大提高了会计的相关性，满足了信息使用者对会计信息质量的需要。

1.3 基于会计报告的准则变革与经营方式转变

会计报告是会计核算体系的最终产品。关于会计报告主要存在两种观点：①利润表观，②资产负债表观。利润表观认为盈利信息是会计对外披露的核心内容，利润表在整个财务报表体系中处于主导地位，提供的信息反映企业在某一特定期间的经营成果。资产负债表观认为资产和负债的信息是会计对外提供的核心内容，资产负债表在整个财务报表中处于主导地位，提供的信息真实地反映企业在某一时刻基于未来的财务状况［７］。

在商品经营方式下，投资者重点关注企业经营业绩的好坏，根据企业财务成果作出投资决策。此时，利润成为衡量企业盈利能力的重要指标，利润表成为企业会计报告的重心。随着新会计准则的颁布，会计报告由以利润表为主转为以资产负债表为主，企业经营方式向资本经营进一步转变。在资本经营方式下，投资者在进行决策时，关注的重点转移到企业价值的增加，只有资产负债表中净资产的增加才反映企业价值的增加、股东财富的增长。因此，资本经营的企业重点向利益相关者提供资产负债表的信息。会计报告的转变一定程度上反映了我国资本市场不断发展，企业经营方式逐步向资本经营演变，投资者和债权人成为企业利益的主要相关者，会计报告只有面向资本市场才能满足投资者和债权人进行投资决策和信贷决策的需要。

1.4 基于绩效评价的准则变革与经营方式转变

绩效评价是指运用一定的评价方法、量化指标及评价标准，对绩效目标的实现程度进行评价。根据绩效评价的周期分为短期利润评价和长期价值评价。前者重点关注企业短期经营成果，进而评价管理层业绩；后者重点关注企业长期战略和可持续发展。

在商品经营方式下，利润表始终居于重要地位，利润是评价企业盈利能力的一个重要指标，然而利润反映的是企业在某一期间的经营成果，是一种历史信息的表述，企业容易产生短期行为，且易利用利润指标进行盈余操纵。因此，商品经营的企业着眼于短期经营业绩，以短期利润评价为主。随着新会计准则的颁布，绩效评价由基于短期利润的绩效评价转为基于反映企业长期价值的核心竞争力的绩效评价［８］，引导企业经营方式由商品经营向资本经营转变。在资本经营方式下，企业的战略目标是核心竞争力的培育与保持，强调可持续发展。核心竞争力的关键要素之一便是技术及技术创新。新会计准则在无形资产、职工薪酬等方面均提供了良好的政策环境，鼓励企业对技术创新的投入，为企业引进新技术和激励人才减少了财务障碍。对此，企业在绩效评价方面也设置了相应的指标：①创新投入指标，如：研发经费投入额等；②创新产出指标，如：新产品利润率、工艺创新数、专利申请数等。此外，企业对环境的影响也是评价企业核心竞争力的重要因素。在资本经营方式下，企业认识到自身在发展过程中，需要促进人与自然的和谐发展。因此，企业也开始注重对环境绩效进行评价，设置相应的评价指标：①环境投入指标，如：环境研发投资费用、环境保护的基础设施设备投入费用等；②环境结果指标，如：能源投入利用率等。由此可见，绩效评价周期的转变反映了企业逐渐关注可持续发展和核心竞争力的培育，避免短期行为，也一定程度上反映了企业经营方式的转变——由商品经营向资本经营进一步转变。

2结语

本文从会计目标、会计计量、会计报告、绩效评价等角度，探究２００６年会计准则变革对企业经营方式转变的影响，可以得到如下的结论与启示：

（1）经营方式受企业经营目标和经营理念的影响，企业的目标和理念是随着会计准则理念和具体准则的变化而变化的，会计准则理念和具体准则的变革对企业经营方式转变产生重要影响。

（2）２００６年，我国发布的新会计准则实现了诸多会计理念的更新，如：会计目标由受托责任观转为决策有用观；会计计量由历史成本转为公允价值；会计报告由利润表转为资产负债表；绩效评价由重点关注短期财务指标转为重点关注反映企业可持续发展的核心竞争力等长期非财务指标。新会计准则理念和具体准则的变革促使我国企业经营方式发生显著变化——由商品经营进一步向资本经营转变。尽管目前我国的资本经营模式并非十分成熟，但必然会随着经济体制和会计准则体系的发展而不断完善。

主要参考文献

［１］张先治．资本经营内涵探讨［Ｊ］．财务与会计，１９９８（７）：２４－２５．

［２］张先治．财务分析［Ｍ］．大连：东北财经大学出版社，２００７．

［３］刘永泽．论新会计准则中的资产负债观［Ｊ］．审计与经济研究，２００９（１）：５６－６０．

［４］ H H Ｎａｓｈ． 未来会计［Ｍ］．宋小明，译.北京：中国财政经济出版社，２００１．

［５］Ｒｏｂｂ，W G Ｓｅａｎ. Ｍａｒｋｅｔ Ｖａｌｕｅ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｉｎ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ｉｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎｓ［Ｊ］．Ａｃｏｏｕｎｔｉｎｇ Ｅｎｑｕｉｒｉｅｓ，１９９６，６（１）：４４－８３．

［６］Ｐｆｅｉｆｆｅｒ，J J Ｒａｙ. Ｍａｒｋｅｔ Ｖａｌｕｅ ａｎｄ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｉｍｐｌｉｃａｔｉｏｎｓ ｏｆ Ｏｆｆ－Ｂａｌａｎｃｅ－Ｓｈｅｅｔ Ｉｔｅｍｓ［Ｊ］．Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｎｄ Ｐｕｂｌｉｃ Ｐｏｌｉｃｙ，１９９８，１７（１）：１８５－２０７．

［７］施先旺，刘美华．资产负债观和收入费用观比较研究［Ｊ］．财会通讯，２００８（６）：３１－３２．

［８］黄芳．新会计准则影响下的企业绩效评价新思维［Ｊ］．会计之友：下旬刊，２００８（６）：１０３－１０４．