浅议房地产企业土地增值税纳税筹划

陈耀东

【摘 要】税费成本作为房地产企业除了建安成本和土地成本外的第三大成本，越来越引起人们的关注，税务筹划的重要性不言而喻。而房地产企业涉及的税种多，其中土地增值税作为房地产业的重要税种，具有较大的纳税筹划空间，所以对土地增值税进行税收筹划有利于房地产企业降低成本、增加利润、提升企业竞争力、实现企业价值最大化。本文根据房地产企业开发过程不同阶段的特点，针对土地增值税提出了纳税筹划方法，并通过具体实例对纳税筹划方法进行分析，这将有助于房地产企业合理合法地减轻税负。

【关键词】房地产企业；土地增值税；纳税筹划

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税，土地增值税实行四级超率累计税率。本文就房地产企业土地增值税的纳税筹划方法加以探讨。

一、分解销售收入筹划土地增值税

随着消费者消费水平的不断提高，由开发商统一组织装修的精装房逐步取代毛坯房成为市场的主流产品。而房地产销售应负担的土地增值税增值率越高，适用的税率就越高，因此如果按毛坯房的价格和装修价格分别与购房者签订房屋销售合同和房屋装修合同，通过分开销售，区分经营收入，即可降低土地增值税预征阶段的计税额减少资金占用，又能降低清算阶段的增值率，减少应纳税所得额，达到节税目的。

例：某房地产企业出售一栋带装修的房屋，总售价10000万元（含装修费），土地增值税的扣除项目金额为4000万元，增值额6000万元。

筹划前，按含装修总价10000万元销售，则增值率=6000/4000*100%=150%，应纳土地增值税=6000*50%-4000*15%=2400万元。

经过筹划，分别按7000万元和3000万元签订房屋出售合同和房屋装修合同，其中不含装修费用的房屋出售价格为7000万元，允许扣除成本3000万元，房屋装修价格3000万元，允许扣除成本1000万元，则增值率=4000/3000*100%=133%，应纳土地增值税=4000*50%-3000*15%=1550万元。

由此可见，筹划后应纳土地增值税额减少850万元（2400-1550），显然房地产企业采用分业态分别定价销售的筹划手段，可以大幅降低税负。

二、合理增加可扣除项目以降低增值额

《土地增值税暂行条例》规定，计算增值额的扣除项目有取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本费用、新建房及配套设施的成本费用、与转让房地产有关的税金和财政部规定的加计扣除5项。并且规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。据此房地产企业可以适量的增加成本费用支出，使得扣除项目加大，以达到免征土地增值税的目的。

例：某房地产企业开发一个普通标准住宅，项目主体工程完成，小区公共配套建设处于规划筹建阶段，根据设计方案，项目预计投入公共配套费700万元，土地增值税的总可扣除项目金额为8000万元，预计取得销售收入10000万元。

经测算，增值额=10000-8000=2000万元，增值率=2000/8000=25%，应纳土地增值税=2000*25%=500万元。

经筹划，公司对小区公共配套设计方案进行修改，增加投入300万元，这时可扣除项目金额=8000+300*（1+20%）=8360万元，增值额=10000-8360=1640万元，增值率=1640/8360*100%=19.62%，免征土地增值税。

经过税务筹划后，不仅节省了土地增值税500万元，税前利润增加200万元（500-300），而且提高了小区配套的标准，增加了项目竞争力。

三、对借款费用的扣除方式进行筹划

国家税务总局发布的《关于土地增值税清算有关问题的通知》中规定了财务费用扣除项目中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。这个带有选择性的规定实际上为我们提供了一个筹划空间。

例：某房地产公司开发某处住宅，预计地价款和开发成本共发生了10000万元，首先根据规定的据实扣除方式和比例扣除方式测算出两种扣除方式的平衡点公式，利息+10000*5%=10000*10%，计算得出平衡点利息为500万元。

当实际发生的利息大于500万元，利息扣除方式应选择据实扣除，这样可以增加扣除金额，有效减少土地增值税的支出。同理，当实际发生的利息小于500万元，利息扣除方式应选择比例扣除。

实际工作中，房地产企业应做好资金计划，测算融资需求情况，预测应支出的利息费用，如果贷款资金量大，发生的利息费用高，在筹资前期就应做好规划，争取取得信息完整的金融机构贷款证明，为土地增值税清税时，利息费用据实扣除做好准备；相反，如果项目主要依靠自有资本金运营，贷款金额较少，利息费用低，则核算上应不分摊利息支出，不提供金融机构贷款证明，清算时利息扣除方式直接采取按固定比例扣除方式，也就是说如果发生的可扣除的利息支出占税法规定的开发成本的比例超过5%，则提供金融机构证明比较有利，如果未超5%，则不提供金融机构证明比较有利。

四、利用起征点筹划销售定价

从事房地产开发的纳税人建造普通标准住宅，增值额未超房地产开发成本20%的，免征土地增值税，超过20%的，应按四级超率累进税率计算征收，其中增值额超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%，增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%，增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%，增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。根据以上规定，房地产企业进行销售定价时，应综合考虑增值额增加所带来的收益与增加的税负之间的关系，避免销售收入的增加少于税负的增加而导致的得不偿失。

例：某房地产企业新建商品房准备对外出售，除营业税金及附加外每平方米可扣除项目的金额为10000元，营业税及附加税率为5.5%，每平方米售价设为X元。

基于土地增值税筹划的角度，我们来考虑如何定价。如果房地产企业享受免税优惠政策，那么最高单位售价为：X=1.2*（10000+5.5%X）=12848元，可扣除项目金额=10000+5.5%X=10707元。若房地产企业欲通过提高售价获取更大收益，那么假设上例中单位售价提高Y元，则允许扣除项目单位金额=10707+5.5%Y，单位增值额=12848+Y-（10707+5.5%Y）=2141+94.5%Y，所以应纳土地增值税=（2141+94.5%Y）*30%，若企业想通过提高售价获取更大收益，就必须使Y>（2141+94.5%Y）*30%，即Y>896元，这说明企业如果想通过提高售价获取得大收益，最低单位售价应高于13744元（12848+896）。

综上所述，当单位售价为12848元时，企业可享受免征土地增值税优惠政策又可获得较大的收益，而当单价在12848元和13744元之间时，应降低售价，使增值率降到20%以下，享受免税优惠政策，如果企业想通过提高售价获取更大收益，则售价必须高于13744元，否则价格提高带来的收益，将不足以弥补价格提高所增加的税负。

五、充分利用加计扣除政策来筹划土地增值税

房地产项目开发周期长，投入资金量大，为了给正常房地产开发以合理的投资回报，《土地增值税暂行条例实施细则》规定，对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发的成本之和，加计20%的扣除。

1.正确划分房地产开发间接费和开发费用

开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。房地产企业发生的开发间接费属于计算增值额的扣除项目内容，计算土地增值税时不仅能全额扣除，并可按20%加计扣除，而发生的开发费用（不包括利息支出）是按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的5%以内计算扣除，因此，正确的归集开发间接费，不仅能确保全额扣除，还能享受20%加计扣除。

2.生地变熟地后转让，可享受加计扣除

为了鼓励投资将更多资金投向房地产开发，对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。但是，如果取得土地使用权后，未进行开发即转让的，在计算应纳土地增值税时，不得加计扣除。

例：某房地产企业准备将取得的土地以2000万元的价格转让，其原土地购入价款为1000万元，经计算应纳营业税及附加=（2000-1000）*5.5%=55万元，扣除项目金额=1000+55=1055万元，增值额=2000-1055=945万元，增值率=945/1055*100%=89.57%，应纳土地增值税=945*40%-1055*5%=325.25万元，应缴企业所得税=（2000-1055-325.25）*25%=154.94万元，企业税后利润=2000-1000-55-325.25-154.94=464.81万元。

经过筹划，公司投入20万元平整土地，将生地变成熟地，此时应纳营业税及附加=（2000-1000）*5.5%=55万元，扣除项目金额=（1000+20）*（1+20%）+55=1279万元，增值额=2000-1279=721万元，增值率=721/1279*100%=56.37%，应纳土地增值税=721*40%-1279*5%=224.45万元，应缴企业所得税=（2000-1020-55-224.45）*25%=175.14万元，企业税后利润=2000-1020-55-224.45-175.14=525.41万元。

经过筹划前和筹划后对比可以看出，企业增加投入场平费20万元，即使土地售价保持不变，而由于减少的税负大于新增的投入，使得企业税后利润仍增加了60.6万元（525.41-464.81）。

土地增值税的纳税筹划还包括利用合作建房、利用代建房等筹划方法，本文不一一列举，房地产企业应从自身的实际情况出发，在不违背国家法律法规的前提下进行，由管理层和各部门共同参与配合完成纳税筹划，在看到节税带来的收益的同时也要考虑由此导致的开发或经营成本的上涨，房地产企业纳税筹划应是一种全局性、战略性的筹划。

参考文献：

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