“营改增”对铁路运输业固定资产核算的影响

吕右芳

摘要：自2014年1月1日起，铁路运输业纳入营业税改征增值税试点范围，铁路运输业企业经营活动发生了翻天覆地的变化.本文阐述了“营改增”政策发布后对铁路运输业固定资产核算的影响，并通过举例分析各种情形下的会计核算及其对财务报表的影响，试图对铁路运输企业在“营改增”后固定资产的管理提出可行的建议。

关键词：铁路运输业；营改增；固定资产；会计核算

2013年12月12日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，以下简称“106号文”），铁路运输业自2014年1月1日起，纳入到营业税改征增值税（以下简称“营改增”）的征税范围。铁路运输企业营改增后，生产经营的各个环节都已经发生或将发生较大的变化。本文仅对铁路运输业“营改增”后固定资产从初始计量到后续支出环节的变化来进行探讨。

一、“营改增”后固定资产的核算

（一）固定资产的核算范围发生了变化

根据《铁路运输企业固定资产管理办法》（铁财[2005]235号）文件要求，铁路运输企业固定资产是指使用年限在一年及以上，单位价值在2000元及以上（另有特殊规定的除外），为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、在使用过程中保持原来物质形态的有形资产。在铁路运输行业未实行“营改增”以前，铁路运输企业固定资产的单位价值要求2000元以上，是包含增值税额的，实行“营改增”后，须以不含增值税的净额计算，含税单位价值在2340元内的资产将不再构成铁路运输企业固定资产，不能予以资本化，只能当期费用化。进项税额可以抵扣的设备类固定资产的范围有所扩大。37号文规定，增值税一般纳税人（含提供交通运输业和部分现代服务业服务的新增值税纳税人和按照《增值税暂行条例》缴纳增值税的原增值税纳税人，下同）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。因此自1993年增值税开始征收以来一直沿用的一般纳税人购入自用的应征消费税的汽车、摩托车、游艇的进项税额不能抵扣销项税额的政策在2013年8月1日终结。该规定在106号文中得以延续，而且自2014年1月1日起新增值税纳税人涵盖了铁路运输业和邮政业。纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇的进项税额抵扣后发生转让的，需要按照适用税率计算增值税；转让“营改增”前购入的，转让时按照4%的征收率减半缴纳增值税。

（二）固定资产的初始计量及后续支出金额将发生变化

铁路运输企业未实行“营改增”以前，从外部购进固定资产的初始计量金额包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。实行“营改增”以后，铁路运输企业从外部购进固定资产可以凭借所取得的增值税专用发票，抵扣进项税额，相同金额的固定资产初始计量金额净得到减少。由于增值税的影响，铁路运输企业需要对固定资产进行后续支出时，其后续支出的计量金额也将受到影响。例如，2014年1月15日，A铁路运输企业用银行存款购入和谐机车一台，取得增值税专用发票注明该机车不含税金额为2000万元，增值税340万元。由于2014年1月1日起铁路运输企业已纳入“营改增”范围，故该340万元可以作为进项税额予以抵扣，会计处理如下：借：固定资产—机车车辆2000万元，应交税费—应交增值税—进项税额340万元；贷：银行存款2340万元。假设铁路运输企业未实行“营改增”，该项业务的会计处理为：借：固定资产—机车车辆2340万元；贷：银行存款2340万元。A铁路运输企业的资产将减少340万元，负债增加340万元。

（三）固定资产的折旧将发生的变化及其对利润的影响

由于固定资产初始计量金额发生了变化，每月计提固定资产折旧的金额也将发生变化，以上述实例为例，假设该和谐机车预计可使用年限为20年，预计净残值率为4%，则2014年该机车应计提折旧=2000×（1-4%）÷20÷12*11=88万元。假设铁路运输企业未实行“营改增”，则该机车2014年2月应计提折旧=2340×（1-4%）÷20÷12*11=102.96万元。假设不考虑其他因素，则实行“营改增”，该铁路运输企业税前利润增加14.96万元，假设该企业所得税率为25%，则该企业税后净利润增加14.96×（1-25%）=11.22万元。该笔业务由于税制框架基础的不同，对报表的影响也不同。A铁路运输企业资产将增加14.96万元，所有者权益将增加11.22万元，应将税费将增加3.74万元。

二、固定资产的税收筹划

根据上述两项业务，基于增值税税制框架与营业税税制框架的比较，2014年A铁路运输企业资产总额减少325.04万元，负债将增加343.74万元，所有者权益将增加18.70万元。在其他条件不变的情况下，则A铁路运输企业的净资产收益率必将增加。但作为一个企业来说，面临的情况纷繁复杂，一项税制改革后，必将引起一系列的连锁反映，根据“营改增”试点的情况来看，交通运输行业“营改增”后，实际税负水平都较营业税税制框架下有了较大的提高。铁路运输企业在增值税税制框架下，降低实际税负水平，增加企业的税后净利润，提升铁路运输企业的价值是我们不得不考虑的一个重要问题，其中固定资产作为铁路运输企业资产的重要组成部分，必须作为重中之重来进行管理，必须切实适合铁路运输企业生产经营实际，也不能违背相关的税收法规。

三、铁路运输企业采购固定资产税收筹划的建议

（一）选择购买固定资产的时机在铁路运输企业销项税额比较大时，加大采购固定资产的力度，这样取得的固定资产增值税进项税额就可以得到全额抵扣，减少资金的占用，提高货币资金的使用效率。

（二）利用存量资产和增量资产不同采取不同的税务处理方式即铁路运输企业可以对存量的固定资产适当加速折旧，促进资产更新。（作者单位：重庆工商大学）

参考文献：

[1]财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税〔2013〕106号）

[2]《铁路运输企业固定资产管理办法》（铁财[2005]235号）

[3]潘文轩“.营改增”试点中部分企业税负“不减反增”现象分析[J].财贸研究.2013

[4]姜明耀.增值税“扩围”改革对行业税负的影响：基于投入产出表的分析[N].中央财经大学学报2011266