改革背景下促进医院成本核算透明化的机制研究

●蒋静英

改革背景下促进医院成本核算透明化的机制研究

●蒋静英

随着医药卫生体制改革的深入推进，医院的财务制度改革也更具有紧迫性，其目标之一就是促进医院成本核算透明化。文章分析了当前阻碍成本核算透明化的主要因素，结合实际工作中的心得体会，从内部控制机制的视角给出相应对策建议。

医院成本核算 内部控制 制度改革

一、引言

随着十八届三中全会的召开，全面深化改革的要求提上日程，其中医药卫生行业也成为深化改革的前沿阵地。当前，医院改革的一个重要环节是加强成本核算的科学化和透明性，这一方面是市场化改革方向的内在要求，另一方面也是医院公益特性的必然体现，在成本核算过程中加强监督，力促公开透明，为服务与药品的定价提供合理依据，才能保障公众的核心利益，破解看病难、贵的难题。近来年，医院的管理和会计人员分别从多个不同角度论述了成本核算的管理控制问题，如：李信春等（2000）分析了医院成本控制难度大、不易控的原因，提出了提高成本核算效率的若干措施，并对核算要点进行了详细研究；谭健（2011）着眼于整个财务制度的透明化研究，并指明医院财务透明化是未来趋势；陈晔（2013）则研究了在新医院会计制度的背景下医院加强内部控制的要点与方向。结合实际经验，笔者认为成本管理、核算的内部控制是医院内部控制的重要环节。而所谓内部控制，是指为了保证医院的经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高运营效率和效果，促进医院实现发展战略这一控制目标而制定的方法和措施。加强成本核算透明化内部控制不仅能促使医院的健康可持续发展，在激烈的市场竞争中赢得发展空间，其重要性还表现在以下几方面。

1.有利于财务公开，是制度改革必要步骤。坚持用制度管权管事管人，是制度改革的目标，医院的财务要形成科学有效的权力制约和协调机制，让财务在阳光下运行，加强反腐败体制机制创新和制度保障，健全“改进作风常态化”制度。医院的经营具有公益性质，其制度的改革与社会体制改革的目标具有同质性，但市场性的特点又与单纯的事业单位的体制改革同质不同形，既要保证必要的经济效益，促使医院在激烈的国内市场与国际市场的竞争中占有一席之地，又要保证体制的健康与完善。在中国改革开放的30多年的实践中，经验告诉我们经济的发展与体制的改革是互为基础的关系，体制的改革是为中国医疗领域的经济发展提供了制度保证，形成良性循环。

2.有利于价格透明。成本核算是制定价格的参考基础，成本的不透明易造成价格生成过程的隐蔽性，对广大群众的利益造成损害。公开成本核算程序，完善内部控制，实现发展成果更多、更公平惠及全体人民，有利于解决好人民最关心最直接最现实的利益问题，有效预防和化解社会矛盾，更好满足人民需求。

3.有利于改善医院经营环境。在医院经营企业化的改革过程中，成本核算的改革在医院经营过程中尤为重要，能够对医院自身的管理运营起到促进作用。如何在保证医疗服务质量的基础上，最大限度降低医疗成本消耗，提高医院的效益，是当前医院参与医疗卫生市场竞争的一项核心竞争力，但这需要有一套完善的内部控制运营管理机制来达成，通过成本核算则能有效地对内部控制与运营管理机制起到完善作用。

二、制约成本核算透明化的主要因素

（一）财务人员缺乏相关意识

财务部门缺少综合素质高的人员，内部审计部门的员工也缺乏必要审计知识，加之许多单位很少对财务会计部门的员工进行相应的培训，从而导致了对医院内部控制工作有效进行的制约。一方面，医院内部审计部门的员工本就学历偏低，由于缺少培训对会计政策、内控的知识等掌握不够，使内控人员的综合素质总体偏低；另一方面，甚至有个别的内控人员会利用医院内控制度的漏洞和缺陷，滥用职权、内外串通，使内部控制的执行存在问题。

（二）内部审计部门缺乏独立性

许多医院单位在设立内部审计部门时，并未考虑内审部门相对于其他部门的独立性，只是将内审部门作为医院财务部门的一个子部门，而审计人员在进行审计工作中，也并不把自己的工作与其他部门的工作进行地位上的权衡，导致审计人员的独立意识不强，难以有效落实独立的审计责任。这使内审部门与内审人员的独立性减弱，与财务部门不能形成有效的内部牵制，相关内控效果难以奏效。

（三）内部审计人员缺乏对重大会计事项的审计判断

大多数医院的内部审计计划只是对一些常规性的业务事项进行规划，但对某些重大事项时常疏忽，对一些不经常触及的环节缺少相应的监督与控制；在具体的审计工作中也偏重于微观的内部控制活动，例如购销内部控制和货币资金内部控制等，而对医院中财务风险的评估、内部控制的环境、内部控制监督和效果评价等这些方面缺少相应的审计计划与工作。

三、促进成本核算透明化的内部控制举措

成本核算包含多个程序，内部控制的设计也应系统全面，以防止制度设计的片面性与局域性，不仅需要在核算过程中严谨计算，科学规划，也应该在成本预算、成本审核、支出审批、成本分析环节加强监督与控制，在其上下游进行预防和监察，做到其制度建设无漏洞可寻。以目前普遍采用的四级分摊方式的成本核算程序（图1所示）为例，来介绍促进成本核算透明化可采取的内部控制举措：

图1 医院成本核算的四级分摊方式

1.明确成本预算、加强资料审核。医院年度成本预算取决于每年的预算计划书，再由政府下拨相应款项。年度成本预算的公开透明决定了本年成本核算的整体框架，年度预算的编制需要以医院各科室上报材料为数据基础，即图1中步骤①的科室直接成本。

为保证资料真实性，在当年成本预算是在成本定额的基础上，由医院财务专门人员负责搜集相关原始资料，决定各科室成本费用支出，计算各项成本定额；医院对于审核人员有相应奖惩制度，将审核工作与绩效对接，提高工作积极性，藉以促进医院财务环境的公平与透明。

以防止在上报预算环节中出现财务漏洞。建议医院设置专门岗位审核人员，计算医院成本整体走势及成本构成变化趋势，定期（平均四个月）核查各科室部门季度平均费用及费用发展趋势审核年度成本预算上报材料的合格与否。

2.严格审批制度、控制违规支出。新《医院会计制度》的会计集中核算制度推出不久，尚未全面推行，其中财务程序上的漏洞极易被利用进行违规报销、滥用资金等行为，不利于成本管理的透明化，针对此种情况，医院需要建立健全完善的支出报销审批流程，加强审批的内部控制，完善岗位分离方针，并定期审计。

建立具体可行的会计核算制度，对于各科室的直接费用与支出，应制定完善的记录程序，防止一些人员钻空子，找漏洞。对各个部门科室分别建立单独的会计档案，对每个部门科室进行单独审计，建立各科室部门费用明细账，每笔业务需要进行日记账的处理，从医院开出的凭证须会计主管签字盖章，落实会计责任，使每项会计业务的操作都有据可循，有责可罚。

3.完善信息系统、遵守分离原则。图1中①环节的各科室成本归集需要通过完善的账务软件进行核算，严格计算机软件程序进行凭证、账目等日常管理，以防止无关人员接触。

建立与完善医院财务计算机体系，制定并严格遵守计算机系统分离原则，加强员工财务信息化培训，将信息技术运用到财务流程的监督与防治中，降低成本核算中的财务风险。

医院的财会软件与系统需定期升级，相关规模的医院需配备专职人员，以防硬件与软件的风险。相关财务人员要进行计算机软件操作培训，招聘财务人员时要有相关学历及证书，以确保财务人员的软件操作水平。

4.强化成本计算、力促账项清晰。医院的成本核算由归集与分摊组成。成本的归集主要由上述的审批环节进行完善，而成本的分摊则要通过图1的不同分摊层次进行合理规划。

医院的成本分摊制度要做到即公平合理，又能建立起工作人员节俭的习惯。如图1步骤②公摊费用中的养老保险费等人力费用应各科室公平分摊；而交通费则要依照各部门各人员的交通使用状况成比例分摊。并且如水、电、煤等能耗支出则应大部门独立计算，其他部门按照使用量按比例分摊。

图1的整个成本核算流程中，管理成本如摊包如院长室、财务部门等管理部门的费用摊销要以人员数量比例进行摊销，如供应室、洗衣房等辅助部门要本着谁收益谁承担的原则进行分摊。不同费用按其发生性质的不同，进行不同的分摊方式，做到效率与公平相结合。

5.科学成本分析、完善成本控制。新《医院会计制度》第三十五条就强调“医院应根据成本核算结果，对照目标成本或标准成本，采取趋势分析、结构分析、量本利分析等方法及时分析实际成本变动情况及原因，把握成本变动规律，提高成本效率。”文本中提到的针对病种、科室、医院三个层次的不同分析方法，需要具体层次具体运用。

图1的整个成本核算流程中，管理成本如摊包如院长室、财务部门等管理部门的费用摊销要以人员数量比例进行摊销，如供应室、洗衣房等辅助部门要本着谁收益谁承担的原则进行分摊。不同费用按其发生性质的不同，进行不同的分摊方式，做到效率与公平相结合。

6.编制财务报表、公开成本信息。2012年《新医院会计准则》的实施，使医院的财务报表趋于企业化，收入支出观念向资产负债表观念转变，列报中的几项会计科目的合并与增加也使财务报表的使用者能更直观且更透明地了解医院财务状况与经营成果。每年编制的收入费用总表表达某会计期间的经营绩效，也是外部使用者窥医院成本费用的有效途径，在编制财务报表时，需要内部审计部门进行监督，保障报表真实性与准确性。

四、总结

社会体制改革进入重要历史时期，新时期的医院改革以体制改革为主要方向，以各环节公开透明为突破口，医院作为社会重要的会计主体，在经营过程中集中社会大量资源，也同时承担重大社会经济责任，必须在其主要财务体系进行体制革新，保证改革系统性、完整性、全面性，促进医院经济良好循环，努力建设阳光财务，促使社会安定，并消除矛盾，是建设和谐社会的治本之策。

本文仅在成本管理透明化内部控制建设的重要性、现状、对策等方面进行了微观层面基本分析，但对于医疗经济的宏观层次认识并不深入，难以搜寻到其核心利益链条，故对于内部控制的建设只能提供制度层面的建议，难以联系宏观经济面进行根本的变革，这需要广大医药行业财务同仁的共同努力，为制度改革在全社会的决定性成功付出基于专业知识与行业经验的理论探究与制度创新。

[1]李信春，苏元福，王晓钟.医院成本核算的思考与实践.中华医院管理杂志，2000（4）

[2]谭健.财务透明化在医院财务管理数环节中可操作性讨论.创新科技导报，2011（33）

[3]陈晔.新医院会计制度下如何加强医院内部控制.中国外资，2013（297）

[4]崔振霞.论公立医院内部控制制度的实施.中国乡镇企业会计，2012（8）

（作者单位：奉化市人民医院财务科 浙江奉化 315500）

（责编：贾伟）

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1004-4914（2014）06-275-02