城市住宅开发环境成本构成及其业绩计价方法*

南京信息工程大学 袁广达 刘鑫蕾

一、城市住宅开发环境成本的主要构成

环境成本又称为“绿色成本”，是指社会用于环境治理、生态建设发展、工业污染末端治理以及支付环境监督管理费用等的资源耗费。按照联合国《环境会计和财务报告的立场公告》定义，环境成本就是“本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”。而在权责发生制原则之下，环境成本应该要同时满足以下两个条件:(1)导致环境成本的事项确实已经发生;(2)环境成本的金额能够合理计量或合理估计。

单就广义上的环境成本而言，环境成本主要分为以下几项:(1)资源消耗成本。核算企业在生产经营活动中使用自然资源的成本。(2)环境支出成本。这是环境成本的主要组成部分，主要包括废弃物处理以及节能实施运行等方面的成本。(3)环境破坏成本。核算由于“三废”排放、重大环境污染、资源消耗超出范围等造成的环境损失。(4)环境管理成本。核算企业在生产管理过程中为预防环境污染而发生的机会成本。(5)环境支持成本。核算企业周边实施环境保护或者改善社会环境保护效率和盈利能力的成本。(6)环境保护的机会成本。核算由于对环境资源采取相关防护性措施、对某些资源进行禁止性或限制性开发利用时，对某些相关产业产生的间接和直接的损失。(7)环境保护成本。核算为了保证不人为地破坏环境资源，并且尽力将因自然力造成的环境资源伤害降到最低程度，使得环境资源的质量始终保持在一定的标准之内，从而采取的各类保护手段所需要的费用。

具体到城市住宅开发方面来说，环境成本主要分为以下几个方面:

1.住宅开发资源耗减占用成本。资源耗减占用成本是一种补偿成本与机会成本相统一的环境成本。该成本指的是因为企业的经济活动对自然资源进行发掘利用，从而使自然资源的余量逐渐减少，减少的资源价值即为自然资源耗减成本。任何资源都是宝贵的，人类的经济活动消耗自然资源必须付出代价，其数额应大于或等于资源自身的价值。随着城市住宅开发耗减、占用资源而导致生态环境状况的变化和他人失去利用环境与土地资源的各种机会，城市住宅开发企业必须为此进行补偿，其价值即为资源耗减占用成本。比如，以江苏苏州某地开发征用土地补偿费的安排为例，根据《苏州市征用土地暂行办法》，征用土地补偿费包括安置补助费、土地补偿费、地上附着物补偿费、保养费和青苗补偿费等。具体来说，其中最重要的土地补偿费包含耕地补偿、围垦区渔塘补偿、园地或其他经济林地补偿、其他农用地补偿、农民集体所有的非农业建设用地补偿以及未利用地补偿等。这些相关补偿的标准也都有一定的官方规定。

2.住宅开发环境保护预防成本。开发、生产住宅会不可避免地导致污染环境、破坏生态环境以及消耗资源。这就必须要花费财力、物力以及人力来保护生态环境资源，预防环境污染、环境事故，以更有效地利用环境资源，将环境破坏和环境污染的程度降到最低。而投入这些财力、物力、人力所需花费的费用就是住宅开发的环境保护预防成本。比如，以上提到的苏州某地，在其事前的调研报告中特别列出了一项污水处理包括运输费及污水处理费的支出，按照每立方米1.0元估算。

3.住宅开发环境治理成本。开发住宅，不仅仅是土地资源的消耗和占用，也必定会引起因开发住宅产生的固体废弃物、扬尘和废水而导致的破坏生态环境资源，乃至会引起次生环境灾害，这都将使生态环境资源遭到贬值。为了满足人们的住宅需求和社会经济发展的规律，就必须要修复、改进被损坏的生态环境，就需要通过环境成本来补偿这些费用、成本。环境成本主要分为两部分，一部分是治理费用，另一部分是对环境损失的补偿。本文所说的住宅开发治理成本，就是指补偿因开发、生产住宅而导致的破坏生态环境和生态环境贬值所需要的费用。

4.住宅开发环境建设成本。为了改善和美化住宅小区的环境，需要进行绿化以及建设各类景观设施;为了提高工作环境质量、减少粉尘、采取措施隔离噪声等，都需要投入成本。除此之外，由于城市住宅开发往往涉及居民搬迁工作，对此也需要进行赔偿，也要发生相关的成本费用。以上这些成本统称为住宅开发环境建设成本。比如，以南京市某保障房小区的资金安排为例，征地拆迁费达到了51 979.9万元。其中，征地费用及税金5186.9万元，房屋拆迁补偿费46 793.0万元(补偿标准:住宅2260元/平方米，经营性4966元/平方米，奖励金4万元/户，附属物及装修400元/平方米，评估费10元/平方米，拆迁服务费100元/平方米，过渡安置费8元/平方米/月，搬家费8元/平方米，电话等设备迁移费2000元/户)。

5.住宅开发不确定性成本。不确定性成本指与不确定性环境问题相关的成本，主要包括由于环境污染造成的住宅开发降低成本和潜在环境负债等。例如，在住宅开发的过程当中，可能会产生一定的建筑垃圾，如果处置不当则很可能会造成环境污染，因此，企业在后期治理环境时会产生一定的成本。

一般来说，对于城市住宅开发项目的环境成本核算，必须要合理地确定组成住宅开发环境成本的是哪些部分，而想要确定这些部分就必须要熟悉开发住宅的过程，只有熟悉过程才能找到引起环境成本的原因。在完成以上工作后，选择适当的会计方法来构造相应的会计模型，形成核算方案。其次，怎样使得开发住宅时的环境成本的外部成本内在化，这对实现经济发展与环境保护的平衡和协调有着重要意义。此外，将环境成本纳入经济技术评价并且使它能够正确地反映环境对经济的影响，也是一个相当系统化的任务，需要对政策、社会、经济等各方面分别进行不同层次的改革，建立对应的法律体制和管理制度。最后，依照开发住宅的投资调控的方法与目标，根据自身的环境成本提出可以实施的住宅开发保障措施。

二、城市住宅开发环境成本业绩评价对象

环境成本业绩是指企业或组织对其环境成本进行管理所取得的可测量结果，也就是指企业或组织从事环境成本管理过程中在节约资源和治理污染等方面取得的环境保护效率和效果，包括为自身以及社会环境保护所做出的贡献。

国外有多位学者及研究机构都提出过环境管理会计的概念，其中就有要求揭露环境成本并且对其中一些业绩做出评价的内容。特别要注意到的是，联合国可持续发展司还曾发布过详细的环境管理会计成本计划评估表格，包括了废物及排放处理、预防及环境管理、非产品产出的材料购买价值、非产品产出的处理成本以及环境收入几方面的评价内容，为城市住宅开发企业环境成本业绩评价指标的确定提供了极大的参考价值。具体来说，其环境成本业绩评价的内容则主要是从企业内部、行业以及政府三个角度来分析的。

(一)企业角度。

1.企业的环境负荷是否降低。一般来说，某一城市住宅开发企业的环境负荷降低，也就意味着其对环境成本控制的措施比较完善，能够取得一定的成绩。环境负荷降低包括了很多方面的内容，比如说环境诉讼费用的降低、原材料能源消耗的降低以及由于高效环境成本管理带来的高竞争力。对于环境负荷的计量评价，德国的学者穆勒·温克(Muller·Wenk)教授已经提出了采用环境评价因子来统一核算的方法，即所有按实物量计算的环境负荷与环境评价因子的乘积之和。

在具体评价城市住宅开发企业的环境负荷水平时，可以借助两个环境成本降低环境负荷的指标来得出结论。公式如下:

环境成本降低环境负荷静态效果=环境负荷总量/环境成本总额

环境成本降低环境负荷动态指标=环境负荷增长率/环境成本增长率

相关的城市住宅开发企业可以在编制年度会计报表的同时设置一个环境成本降低环境负荷指标的表格，比较各个年度该指标的变化情况，以此来评价企业的环境成本业绩。

2.企业的环境成本效益是否提高。对企业的环境成本效益评价主要是从社会效益和经济效益两部分来进行的。对于城市住宅开发企业来说，其社会效益主要表现在企业社会形象的提高、开发的住宅小区的绿色覆盖率、对土地征用的补偿满意度，等等，一般采用定性的方式评价。另外一方面，企业的经济效益则是指由于企业发生环境支出，以期改善生态环境所带来的效益，主要包括企业建筑材料消耗的降低以及由于采取环境保护措施而得到的优惠贷款利率所产生的利息机会成本等。

3.对社会环境保护的贡献。广义上的社会环境是由基本的小环境组成的，因此，城市住宅开发企业在对本企业的环境成本进行管理时也在一定程度上为社会环境保护以及社会资源的高效利用做出了贡献。

具体说来包括以下几点内容:(1)材料。包括企业在开发过程中使用的建筑材料数量，加工、回收和再利用的建筑材料数量，企业开发所需的用水量等的节约程度。(2)设施、供应和送货。包括交通工具的平均油耗、开发新的住宅小区所要占用土地的面积等。(3)企业提供的服务。包括每平方米使用的清洁品、住宅小区售后服务中使用的材料数量等。(4)废物。包括住宅小区每年或每单位产出的废物量、待处理的废物总量等。(5)排放物。包括住宅小区每年特定排污物的排放量、排放到空气中的废能等。

(二)行业角度。

城市住宅建设行业管理部门进行环境成本管理的目标是制定适用于本行业的标准来规范相关企业的行为，从而达到减少环境污染、保护环境的目的。行业的管理者在企业之外，无法准确获取企业内部管理的信息，因此不能对企业的环境成本管理过程进行评价，只能依据结果来判断企业的表现。除此之外，作为行业管理者，需要评价的是不同企业的环境成本绩效，而企业对环境的影响也取决于企业的规模以及经营业绩，为了得出更加精确的评价结果，运用该结果的相对值更为科学。

因此，从城市住宅建设行业管理者的角度看来，应该从以下几个方面来构建评价环境绩效的指标:

1.污染物排放指标，包括各种建筑废料以及单位营业收入的排放物的排放量，噪音量等。

2.资源投入指标，是建立在投入的建筑材料和能源利用率上的指标，主要考察投入的建筑材料以及能源使用效率等，它可以通过每单位营业收入所耗用的原材料与能源来反映。

3.环境管理结果指标，通过企业的环境管理效果，如投诉案件数、排污达标率、事故发生率、所获环保奖项数等来考察。

4.环境投资指标，通过企业投资于环境改善的费用占营业收入的百分比考察。

(三)政府指标。

政府部门是从整个社会的利益出发，因此需要评价所有城市住宅开发企业的环境绩效。同样，政府部门没有办法获取企业所有的内部管理信息，因此在指标设置方面应当与上述的行业管理部门相似。但有一些不同的是，政府部门还应该考虑怎样将企业的环境绩效水平与城市住宅开发行业联系起来，使得评价信息更加真实、准确。

三、城市住宅开发环境成本的业绩评价

(一)环境成本评价基本原则。

环境成本评价基本原则可以简单概括为:符合环境法律，符合会计准则，符合环境标准。

1.符合环境法律。这里的环境成本是指住宅开发企业发生的属于传统成本之外的，为了减少企业对环境的损坏至国家规定的标准以下，而支出的必要费用。因此，只有法律约束才会有环境成本的计量和确认。没有环境法规压力，环境成本不可能在企业内部自然生成。目前，我国有关环境保护的法律法规对环境成本还没有比较详细的标准。这就需要国家针对城市住宅开发行业中的企业按照规模大小来制定限制其对环境污染的标准。

2.符合环境会计准则。企业遵守环境保护法定义务必将会使其经济利益受损，这需要进行环境会计事项处理并通过财务会计报告加以反映。这一点对于开发城市住宅的企业来说更为重要。因此，会计准则必须要规范有关环境事项的会计处理办法，不然就会出现不同企业对环境成本的会计处理方法选择的随意性，那么企业所提供的环境信息甚至是财务会计信息失去可比性。

需要说明的是，我国对环境会计问题的研究起步较晚，重视不够，研究还不够深入和完善。在我国以往的会计准则体系中，几乎没有涉及环境会计问题，更没有独立的环境会计准则。因此，在城市住宅开发企业公布的前期策划书、可行性研究分析报告以及最终的财务报告中都只有对于周边环境和小区内部环境的笼统分析，缺乏具体的环境会计准则以及有说服力的数据，亟待加以改变。

3.符合环境技术标准。在确认和计量环境成本的过程中，城市住宅开发企业必须要对自己的生产经营行为以及产品对环境的影响做出预测分析，并在项目结束前进行实地考察研究，最后将这些与法定标准对比，找出企业需要弥补的环境影响差距，根据差距再利用作业成本法确定环境成本。

在“十一五”期间，国家环境保护标准以每年100项的速度递增，发布了60多项重点行业污染物排放标准，开展了1050项国家环境保护标准的制、修订工作。这些都体现了国家对于环境技术标准认证方面的重视，也为城市住宅开发企业环境成本的确认与计量提供了条件和依据。因此，在判断是否符合环境技术标准之前，城市住宅开发企业应仔细研读与本企业相关的环境法律法规，以期做出相对准确的预测和分析，并为最后的成本确定打好基础。

(二)环境成本业绩评价方法与程序。

城市住宅开发企业的环境成本核算的起点，应该从其成本发生的现实背景出发，构建一个完整的体系，包括基本原理、确认与计量、报告与评价分析等内容。而具体到其业绩评价而言，基本过程如图1所示。

(三)业绩评价措施。

根据城镇住宅开发企业的环境成本构成，行业内的企业可以因地制宜，依照具体情况制定形成一套相对完整的业绩评价措施。

1.建立环境资源耗减占用成本、住宅开发环境治理成本以及住宅开发环境建设成本的记录评价体系。城市住宅开发企业在建设过程中一般会发生环境资源的耗减占用成本、治理成本以及建设成本，在处理这些成本方面，企业可以在内部建立一个全面的记录评价体系。首先，当相关的成本发生之时，均要记录下来以供企业内部以及其他环境监察机构查阅审核。其次，假如有资源损耗补偿、污染所造成损失的补偿和居民搬迁补偿等情况发生，那么不仅要有所记录，并且还要不定期地进行实地调查以及居民回访，以保证相关的补偿确有发生且能够达到预期的效果。最后，引进相关专业的人才，在企业内部建立技术、价值、经济指标作为具体评价的标准。例如，按照排污量认定污染的程度系数，并且以该系数确定环境成本;按照污染的系数来确定一个公平和可持续的价值补偿标准等。

图1 环境成本评价过程

2.建立环境保护预防成本的估值评价体系。环境保护预防成本的设置对于住宅开发企业来说是必不可少的。为了可以保护和预防生态环境资源不受伤害，提高资源利用的效率，降低环境污染和生态环境资源破坏的程度，住宅开发企业应该考虑设立类似财务制度中“减值准备”的备抵项目。

在企业的财务报表中肯定存在开发某住宅小区的各项支出，如建筑材料购买、人工费用等。在这些支出的最后可以考虑单独列出一项“环境保护预防成本”，其目的与具体操作步骤都与各类减值准备相类似。当污染确实发生或生态环境确实遭到破坏时，随之产生的环境成本可以从这一项预防成本中扣除。

单列这一项目的目的是明确的，即事前考虑到将来会发生的费用支出。这样做不仅能够表达出住宅开发企业对于环境会计以及环境成本核算的深刻认识，而且还充分体现了会计核算的相关性和谨慎性原则。

3.建立住宅开发不确定成本的备用金制度。住宅开发企业在经营过程中会遇到某些事先没有考虑到的环境成本，即为不确定的环境成本。对于这类成本的处置，可以参考企业财务会计制度中的备用金制度。

在每个工程开工之前，企业可以预先留出一部分资金，作为该工程的“备用金”。当有任何事前未考虑到的环境成本发生时，这一部分资金便可以迅速到位，不会有措手不及的情况发生。当工程结束之后，若没有发生不确定的环境成本，那么这部分充当“备用金”的资金就可以收回，充分体现了会计核算的谨慎性和客观性原则。

上述的业绩评价体系只是根据整个行业的特点来分析的，具体到每个不同的企业都有其特点。所以，每个住宅开发企业的环境成本构成及其业绩评价方法不尽相同，分析其成本构成和制定业绩评价方法也要因人而异。不过总体来说，企业应该坚持以持续发展为基本战略，根据城市住宅开发企业的特点以及环境成本内涵，对具体的项目工程实施全方位的环境成本控制。

四、结束语

在环境保护日益加剧的紧迫形势下，从环境成本的视角来研究城市住宅开发问题，是国家对于土地管理进行宏观调控的需要，对于建设社会主义和谐社会具有重大的实践意义。适时开展城市住宅开发的环境成本研究，直接关系到区域发展的速度和水平以及区域土地资源的有效利用。通过加强城市住宅开发的环境成本管理工作，合理预测住宅开发的综合效益，不但可以直接改变城市化进程中住宅开发经济分析测度失真现象，而且可以使土地利用状况得到根本的改善，这对于改善人居环境，提高生活质量，促进城市化进程都有着重大的现实意义。

［1］赵娜:《城市住宅开发环境成本及其会计核算》，载于《东方企业文化》2010年第10期，第174页。

［2］吴仕岩:《基于环境成本观的城市住宅开发投资决策理论探讨》，载于《学术论丛》2009年第2期，第106页。

［3］袁广达:《企业环境灾害成本核算系统的架构》，载于《商业会计》2009年第12期，第7～9页。

［4］Dina Hyundai.Governmental Management Accounting:Techniques and Benefits［J］.J urnal Unhesitant Universitarians Jamber，Vol.7，No.1，2001:23-35.

［5］Nicole and Edwards，Daniel，Predicting the Cost of Environmental Management System Adoption:The Role of Capabilities，Resources and Ownership Structure［J］.Strategic ManagementJournal， Vol.27，No.2，2006:301-320.