金融工具列报准则的改进

张德刚，胡霞

（东北林业大学 经济管理学院，哈尔滨 150040）

金融工具列报准则的改进

张德刚，胡霞

（东北林业大学 经济管理学院，哈尔滨 150040）

2012年我国财政部发布了《企业会计准则第37号——金融工具列报(修订)(征求意见稿)》，2014年1月发布了《金融工具会计准则补充规定（征求意见稿）》，在了解修订背景以及国外对金融工具准则修订的基础上，归纳了本次修订对金融工具列报准则的改进。

金融工具；修订；改进

1 问题的提出

20世纪70年代以来，由于金融工具的相关管制得到了一定的放松，加上衍生金融工具本身具有交易灵活性强的特点以及分割、对冲风险、转移风险等作用，使得金融业得到了较快的发展，金融工具的交易规模不断扩大，金融业竞争也变得更为激烈。企业为了在保证原有市场份额的同时不断提高自身的竞争力，不断推出新的金融工具。近年来，国内金融市场出现了各种形式的创新金融工具，如企业发行或拟发行的优先股、永续债、可回售工具等；互联网金融产品如阿里巴巴的“余额宝”；银行业2013年年底推出“类余额宝”产品，如中国银行的“活期宝”、交通银行的“货币基金实时提现”等。

财政部于2006年2月15日颁布的4项金融工具会计准则中的《企业会计准则第37——金融工具列报》即CAS37，在实际的运用过程中，对于金融工具的分类以及新金融工具的会计处理存在一定的争议，加之CAS37中部分规定没有较为明确的指引，与此同时国际会计准则又进行了一系列修改，基于这样的现实考虑，我国于2012年11月发布了《企业会计准则第37号——金融工具列报(修订)(征求意见稿)》（以下简称“修订意见稿”），2014年1月又发布了《金融工具会计准则补充规定——债务工具与权益工具的区分及相关会计处理（征求意见稿）》（以下简称“补充规定”）。

2 IASB和FASB对金融工具准则的修订

IASB和FASB作为国际最有影响的两大会计准则的机构，对金融工具准则的研究做出了较大贡献。随着金融业的不断发展，新金融业务的不断出现，金融工具的准则也一直在更新变化，表1中列举了FASB和IASB针对金融工具相关准则制定与修订的历程。

3 修订意见稿对CAS37的改进

3.1 金融工具列示的改进

①修订意见稿中给出了权益工具的定义，指出部分金融工具如满足一定条件的可回售工具等划归权益工具，类似的还有外币的“固定换固定”，而CAS37则将这些归为金融负债。

②修订意见稿补充了金融资产和金融负债的抵消“是可执行的”的含义，即不由未来的任何事项决定，无论企业与其交易的对手是处于正常的经营过程还是处于没有能力偿债、违约甚至破产的情况下都可以执行。进一步解释了如何判别“净额结算”的标准，即发行方能够以净额结算的方法来结算的满足该标准；只有总额结算具备一定特征即可以消除或产生不重大的信用风险和流动性风险，且应收或应付款项采用单一或周期结算过程时，企业将满足净额结算标准；企业有通过净额来结算的权利，却不准备使用的，不满足该标准。

③修订意见稿指出，企业应对终止确认和以抵消之后净额来列示金融资产(或金融负债)加以区分，前者在转销其在资产负债表中列示的项目时可能会产生利得（或损失）。

3.2 金融工具披露的改进

①修订意见稿补充提出企业披露的金融工具的信息应该利于使用者对本企业在报告期（含期末）面临风险的性质及程度作出合理的评价，并进一步解释了已确认和未确认金融工具包括的内容。

②修订意见稿指出，需要分别披露两类金融资产（或金融负债），即交易性金融资产（或金融负债）与被指定为以公允价值来计量且其变动计入本当期损益的金融资产（或金融负债）。

③修订意见稿补充了金融资产转移的披露。分别对已经转移而没有全部进行终止确认的金融资产、已经全部终止确认却继续涉入的金融资产、满足终止确认的条件的转移活动而本期与其相关的收入总额的分布出现不均的金融资产，提出了不同的披露要求。

④修订意见稿补充了关于抵消的金融工具的披露。要求分别披露满足抵消条件的抵消的金额、已经确认的金融资产与金融负债的总额、资产负债表中的净额、没有包括在抵消金额中的可执行的总互抵及类似协议的金额、相关抵消权利的信息及其性质描述及抵消所引起的信用和流动性风险敞口。

⑤修订意见稿修改了到期期限分析的披露要求，即不再保留对金融资产到期期限分析进行披露的硬性要求，同时修订意见稿指出，当金融资产列入企业流动性风险的管理且该披露有助于财务信息使用者对流动性风险作出合理的评估时，企业必须对该类金融资产的到期期限分析进行披露，同时分衍生和非衍生金融负债两类进行了阐述，提出了不一样的要求。

4 补充规定对金融工具列报的改进

4.1 对发行方的列示与披露改进

①对资产负债表列示项目的改进。补充规定指出金融工具的发行方须在该表“实收资本”和“资本公积”中间以及“应付债券”下新增“其他权益工具”，同时在该项目下设置“优先股”及“永续债”，从而分别反映发行的属于权益工具和债务工具的优先股及永续债的账面价值；通过在“盈余公积”下增加“累积优先股未分配股利”来单独反映累计尚未分配的优先股股利。

②对所有者权益变动表列示项目的改进。补充规定指出在发行方在该表“实收资本”和“资本公积”中间增设“其他权益工具”，再在该项下增设“永续债”、“优先股”及“其他”三项；在本表“（四）利润分配”中的“对所有者（或股东）的分配”下，增设“累积优先股未分配股利”和“对其他权益工具持有者的分配”；用“1.所有者投入的普通股”替代“（三）所有者投入和减少资本”中的“所有者投入资本”，同时增加“2.其他权益工具持有者投入资本”。

③对报表附注的改进。补充规定指出通过在附注中增设“除普通股以外发行或购买的金融工具的披露”，对该类金融工具的会计分类、发行时间、股利率或利息率、发行价格、数量、金额、到期日或续期情况、转换情况、分配或支付机制等信息通过列表的形式进行披露。与此同时还须对金融工具如关于可赎回性、可转换性等主要条款进行披露。特殊的，银行业还得披露该工具是否被监管部门认定为监管资本（一或二级）以及对发行方监管资本水平的影响。

4.2 对投资方的列示与披露的改进

投资方应在如“可供出售金融资产”相关的财务报表附注中根据品种来分别披露投资的金融工具。同样需要对金融工具的发行方、会计分类、股利率或利息率、购买价格、数量、金额、到期日或续期情况、转换情况等进行披露。

[1] 汪祥耀,金一禾.金融工具列报准则国际发展及启示[J].财会通讯,2013(6):6-9.

[2] 中华人民共和国财政部.《企业会计准则第37号——金融工具列报》[M].北京:经济科学出版社,2006.

[3] 中华人民共和国财政部.《企业会计准则第37号——金融工具列报（修订）（征求意见稿）》[M].北京:经济科学出版社, 2012.

[4] 中华人民共和国财政部.《金融工具会计准则补充规定——债务工具与权益工具的区分及相关会计处理（征求意见稿）》[M].北京：经济科学出版社,2014.

［责任编辑：鹿鸣］

Improvement on the Presentation of Financial Instruments Standards

ZHANG De-gang,HU Xia
(College of Economics and Management of Northeast Forestry University,Harbin 150040,China)

The Ministry of Finance of China issued“Accounting Standard for Enterprise No.37——Presentation of Financial Instruments(Amendment)(Draft)”in 2012,in January 2014 issued“Supplementary Provisionsof Financial Instruments Accounting Standards(Draft)”,this paper based on theunderstanding of the revision background and foreign amendments to standards of financial instruments,summed up the improvementof theamendment to the presentation of financial instrumentsstandards.

financial instruments;amendment;improvement

F832

A

1673-5919（2014）02-0028-03

2014-03-10

张德刚(1962-),男，山东济南人，博士，教授，从事会计理论与方法研究工作。