或有事项的财务处理及对企业所得税的影响*

陈 书

(扬州市邗江地方税务局，江苏扬州 225002)

一、会计准则与税法对或有事项的处理

《企业会计准则第13号——或有事项》中定义，或有事项是指由过去的交易或过去的事项形成，其结果需要某些事项未来发生或不发生来确定的不确定事项［1］。常见的或有事项主要包括:未决诉讼或未决仲裁、产品质保、已贴现的商业承兑汇票、亏损合同、债务担保等事项。在满足相关条件的情况下，我国会计准则对或有事项确认为预计负债。不满足相关条件的或有事项可分为或有负债和或有资产。

上述所谓的相关条件是指:该义务是企业承担的现时义务;该义务的发生很可能会导致经济利益流出企业;该义务的金额可以可能计量。

我国会计准则对或有事项的确认条件中使用了“很可能”字样，其量化的概率区间为超过50%，不超过95%。US ASC 450 Contingencies中将或有事项区分为利得或有事项和损失或有事项。对利得或有事项根据稳健原则一般不作核算。而对损失或有事项则确认减少资产或增加负债。在美国的准则中，对或有事项按其可能性可分为很有可能、合理可能、不太可能事项。并没有给定定量的标准，但约定俗成在75%以上为很可能。

不管是中国准则或美国准则，对或有事项的认定，应该是主要依赖于专业人士的判断和会计人员的职业判断，而不是事实的发生。而税收征收则是以经济事实为征收基础，因而，或有事项的财务处理必然会和现有的税收法规有冲突。

从对或有事项披露的方式来看，在财务处理及税收影响方面主要是预计负债的处理。按我国会计准则规定，对所有预计负债应在资产负债表内予以披露(在涉及未决诉讼与未决仲裁时，如果披露会对相关利益方造成重大不利影响的情况除外)，与预计负债相关的损益项目则应视情况合并反应在利润表中，同时应在表外附注中披露以下内容:(1)各种预计负债的期初余额、期末余额及本期变动情况。(2)预计负债的种类、形成的原因、未来经济利益流出不确定性的景况释明。(3)和预计负债有关的预计补偿金额及本期已经确认的预计补偿金额。

而对作为或有事项的或有负债和或有资产一般无需在报表中予以列示，对于符合相关条件的或有负债和或有资产则可在表外披露(报表附注中披露)。

在预计负债发生时一般是作以下处理:

借:费用支出、投资收益等

贷:预计负债

此种处理方法显然影响到当期经营成果，从而影响当期的企业所得税的计算与缴纳(上述分录处理中，贷方为预计负债——置弃费用时，借方虽然是“固定资产或油气资产”但其终将因折旧费用而影响经营成果)。

依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除［2］。在此款中强调了“实际发生”，在其实施条例中也强调了不得预计企业的成本、费用、损失及其他支出。

二、或有事项的财务处理及纳税影响

从以上论述可以看出，在或有资产和或有负债方面，会计准则和税法都没有进行相应的核算要求，因而不会影响经营成果及企业所得税。在预计负债的处理方面，会计准则和所得税税法有抵触点，这可能会导致会计利润与应税利润永久性差异和暂时性差异。《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业应采用基于资产负债表的债务法，通过比较资产负债表上的资产、负债的账面价值与税法确定的计税基础之间的差额，来确定可抵扣暂时性差异与应纳税性暂时性差异，确认相关递延所得税资产和递延所得税负债(绝大多数情况下是因为可抵扣暂时性差异而产生的递延所得税资产)。在此方法下，企业仅确认会计利润与应税利润暂时性差异，而对永久性差异在资产负债表债务法下，不会产生资产、负债的计税基础与账面价值不一致，也就不会在未来会计期间影响所得税，不会产生递延所得税。

在或有事项处理中，因预计负债而导致会计利润与应税利润永久性差异的主要事项有担保责任支出、未决诉讼、未决仲裁可能导致的行政罚款等。

案例1 天马行空公司在2012年替大唐盛世公司担保了一项50万元的负债，因是关联方担保，担保方未就此项担保收取相关担保费用。2013年11月，大唐盛世公司因为财务困难，未能履行到期的债务偿还责任，天马行空公司预计就此很可能承担40万元的偿还责任。假设天马行空公司2013年度会计利润为160万元，所得税税率是25%，无其他事项需纳税调整。则相关财务及纳税处理如下:

(1)确认预计负债时

借:营业外支出——债务担保支出40万

贷:预计负债——债务担保责任40万

(2)资产负债表日，计算所得税费用

应纳税所得额=160万元+40万元=200万元

应纳所得税额=200万元×25%=50万元

借:所得税费用50万元

贷:应交税费——应交所得税50万元

(3)清偿担保责任时

借:预计负债——债务担保责任40万

贷:银行存款40万

在或有事项处理中，因预计负债而导致会计利润与应税利润的可抵扣暂时性差异则包括未决诉讼或未决仲裁、产品质保、已贴现的商业承兑汇票等。这些预计负债的产生，会暂时引起所得税费用和应交税费之间的差异。如果在所得税汇算清缴前，导致预计负债的或有事项能够确定，则应该按资产负债表日后事项进行纳税调整。

案例2 XYZ公司与ABC公司签有工程建设合同，XYZ公司应于2013年6月30日前完成ABC公司新厂房建设并交付使用。XYZ公司未能按合约完成相关工程建设，被ABC公司于2013年12月告上法庭，要求支付违约责任罚款及相关损失500万元。2013年12月31日，XYZ公司已经确认预计负债300万元。2014年2月20日，经法院判决，XYZ公司应支付相关费用400万元，两家公司均表示服从判决并支付相关款项。XYZ公司的企业所得税汇算清缴规定应在3月10日前完成。企业所得税税率为25%，则XYZ公司应在确认败诉支付款项时，作相关调整事项分录如下:

借:预计负债300万元

以前年度损益调整 100万元

贷:银行存款400万元

借:以前年度损益调整75万元

贷:递延所得税资产75万元

借:应交税费——应交所得税100万元

贷:以前年度损益调整100万元

XYZ公司2013年度所得税的财务处理如下:

借:所得税费用X

递延所得税资产75万元

贷:应交税费——应交所得税X+75万元

三、我国会计准则与企业所得税税法对或有事项处理的趋同

我国会计准则根据国家相关法律法规及国际公约规定，允许对固定资产的弃置费用进行有效估计，而企业所得税法在此方面也明确了相关费用的扣除方法和期限。2007年12月6日公布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十五条规定:企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除［3］。

2011年国家税务总局第22号公告《海上油气生产设施弃置费企业所得税管理办法》中第三章第九条规定:海上油(气)田弃置费，按照设施废弃处置预备方案中规定的方法(产量法或年限平均法)按月提取。多个企业合作开发一个油(气)田的，其弃置费计提应该采取同一方法。企业弃置费计提方法确定后，除设施废弃处置预备方案修改外，不得变更。第十三条规定:作业者应在纳税年度结束后，就当年提取的弃置费具体情况进行调整。企业应在年度汇算清缴时，根据作业者的调整情况，确认本年度弃置费列支数额。

《企业会计准则第4号——固定资产》对于固定资产的弃置费用规定:企业所承担的环境保护和生态恢复等义务所承担的实际或可能支出［4］，应按《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，计算弃置费用的资金时间价值，确定固定资产的原始成本(加上相应的预计弃置费用的现值)和预计负债。

案例3 中海油南海东部公司某企业新购置一设备，建安成本为200万元，技术寿命20年，预计报废时，该项设备会对当地生态环境造成一定影响，需弃置费用(净)100万元，根据市场测算，适用折现率12%，因此根据资金时间价值折现，弃置费用的现值:100万元×0.104=10.4万元。经报税务机关备案后，同意该公司对此项设备的弃置费用处理。

借:固定资产210.4万元

贷:在建工程200万元

预计负债10.4万元

折旧费用210.4万元÷20年=10.52万元/年

借:生产成本、机械作业等10.52万元

贷:累计折旧10.52万元

每年的预计负债及财务费用以实际利率法确认，金额=该期该项预计负债余额×折现率。第一年的预计负债是1.248万元(1.248万元=10.4万元×12%)及财务费用处理

借:财务费用1.248万元

贷:预计负债1.248万元

在该项固定资产使用的20年期间，企业应于资产负债表日对弃置费用根据相关规定进行价值评估，如有可靠迹象证明弃置费用确认的账面金额未能准确体现未来的最优评估数，则应对其按最优评估数对账面金额进行调整，并进行表外披露，同时报税务部门备案。

设备技术寿命20年到期，报废该项设备。在此期间的预计负债的累计金额应是100万元，将该项设备转入固定资产清理并支付弃置费用。

借:累计折旧210.4万元

贷:固定资产210.4万元

借:预计负债100万元

贷:银行存款100万元

在此案例中，由于企业所得税法的规定与会计准则的规定基本相同，因此预计负债在此案例中所产生的相关费用在会计利润和应税利润都允许扣除，因而不会影响企业所得税的计算与清缴。

综合以上三个案例及前述观点，或有事项在财务处理中主要是对预计负债的核算，而预计负债的产生会对企业所得税的计算与清缴则可能产生三种影响:一是可能会导致永久差异如案例1;二是可能导致暂时性差异如案例2;三是税法和准则趋同对所得税没有影响如案例3。会计准则中对或有负债的处理主要基于谨慎性考虑，并期许能给会计信息的使用者一个尽可能符合实际的企业财务状况。而企业所得税税法中则强调了客观性，摈弃了对未来的主观性预计而导致的损益影响。案例3中的趋同则体现了新税法中“国际化的税收抵免制度”和“以产业为导向的税收普适性的优惠制度”［5］。随着经济与科技的发展，或有事项对会计准则和税法的影响会渐渐增加，包括固定资产弃置费用在内的相关行业(如拆迁)和市场的形成已经是趋势，会计准则和税法都应该加强进一步的研究，尽早出台相关法规及实施细则，以适应经济和科技不断发展的要求。

［1］ 财政部．企业会计准则第13号——或有事项［S］．北京:中华人民共和国财政部，2006．

［2］ 税务总局．中华人民共和国企业所得税法［S］．北京:中华人民共和国税务总局，2007．

［3］ 税务总局．中华人民共和国企业所得税法实施条例［S］．北京:中华人民共和国税务总局，2007．

［4］ 财政部．企业会计准则第13号——固定资产［S］．北京:中华人民共和国财政部，2006．

［5］ 施正文．新企业所得税法的立法精神、制度创新和实施问题［J］．涉外税务，2007(7):29-32．