固定资产后续支出的会计处理

徐勇

固定资产的后续支出是指固定资产从投入使用后到报废之前，企业为提高固定资产的使用效能，或确保固定资产的正常工作，而对固定资产进行改建、扩建、改良、维修支出。

《企业会计准则第4号——固定资产》第四条规定：“固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量”。第六条规定：“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益”。

根据上述第四条和第六条的规定，固定资产后续支出分为资本性后续支出和收益性后续支出两类。满足固定资产确认条件的后续支出就是资本性后续支出，如为延长机器设备的使用寿命而对机器设备进行改建或改良等支出，这种支出将使可能流入企业的经济利益超过原先的估计。不能满足固定资产确认条件的后续支出就是收益性后续支出，如对固定资产日常维修或大修理等支出。

一、固定资产发生资本性后续支出的会计核算

根据企业会计准则的规定，固定资产的资本性后续支出应当计入固定资产账面价值。具体核算为：先将固定资产的原价、已提累计折旧和减值准备转销，将固定资产账面价值转入“在建工程”。借记“在建工程”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产”科目。再将直接发生的固定资产资本性后续支出计入在建工程。借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”（或应付账款、应付职工薪酬等科目）。如在改、扩建过程中，领用了生产用原材料，应将材料成本及其税金转入在建工程。借记“在建工程”科目，贷记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。如在改、扩建过程中发生变价收入，应抵减在建工程成本。借记“银行存款”科目，贷记“在建工程”科目。

当改、扩建工程达到预定可使用状态时，分两种情况核算。后续支出资本化后的固定资产账面价值小于或等于该项固定资产可收回金额时，直接将在建工程转入固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。当后续支出资本化后的固定资产账面价值大于该项固定资产可收回金额时，应将差额计入当期损益。借记“固定资产”、“营业外支出”科目，贷记“在建工程”科目。

处于改、扩建过程中的固定资产，因已转入在建工程，因此不计提折旧。待改、扩建完成达到预定可使用状态时，再根据重新确定的固定资产价值、折旧方法和尚可使用年限，于次月起按月计提折旧。借记“制造费用”科目，贷记“累计折旧”科目。

［例1］A公司2010年12月自行建造一个生产线，建造成本为1000000元，采用年限平均法计提折旧，残值率为5%，使用年限为6年。2012年1月1日，该公司为提高生产能力决定对该生产线进行改造，经过3个月的改扩建，完成了改扩建工程，共发生支出100000元，其中领用单位外购原材料，账面价值10000元。改造后预计使用年限延长至10年，残值率仍为5%，预计能给企业带来可收回金额为1200000元，该公司为一般纳税人，增值税税率为17%，不考虑增值税以外的税费。

1、固定资产后续支出发生前应计提的折旧为 1000000×（1-5%）÷6=158333.33元，计提固定资产折旧会计分录：

借：制造费用 158333.33

贷：累计折旧 158333.33

2、2012年1月1日固定资产账面价值为 841666.67（1000000-158333.33），将固定资产转入改建的会计分录：

借：在建工程 841666.67

累计折旧 158333.33

贷：固定资产 1000000

3、改建支出发生时的会计分录：

借：在建工程90000

贷：银行存款90000

借：在建工程11700

贷：原材料10000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）1700

4、2012年4月1日，生产线改建工程达到预定可使用状态，将后续支出全部资本化后的固定资产账面价值为943366.67（841666.67+90000+11700）小于改建工程达到预定可使用状态后固定资产能给企业带来可收回金额（1200000元），将后续支出全部资本化，会计分录为：

借：固定资产 943366.67

贷：在建工程 943366.67

5、改建后固定资产账面价值为943366.67元，计提折旧额为943366.67×（1-5%）=896198.34元，2013年4月到12月9个月期间，每月计提固定资产折旧额为896198.34÷（8×12+9）=8535.22元。以后每年计提折旧额为8535.22×12=102422.64元。会计分录为；

借：制造费用 102422.64

贷：累计折旧 102422.64

二、固定资产发生收益性后续支出的核算

根据企业会计准则的规定，固定资产的收益性后续支出应当一次性计入当期损益，直接列入“管理费用”，不再采用预提或待摊方式进行核算。具体核算为：发生收益性后续支出时，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目，如领用了生产用原材料，则借记“管理费用”科目，贷记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目

发生收益性后续支出的固定资产，因未转入在建工程，其账面价值未发生改变，应照提折旧。

［例2］2013年1月A公司对其一台生产机器进行修理，修理过程中领用本企业原材料一批，价值50000元，支付维修人员工资10000元。

本例中，A公司对机器的维修，仅仅是为了维护固定资产的正常使用，该项支出没有使可能流入企业的经济利益超过原先的估计，因此，该项后续支出确定为费用。A公司账务处理如下：

借：管理费用 68500

贷：原材料 50000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）8500

应付职工薪酬 10000