小企业包装物的会计核算及税务处理

秦燕 刘剑

2013年1月1日开始执行的《小企业会计准则》，对包装物的会计核算有一些特别规定，本文试从包装物出售、出租、出借及押金等方面阐述《小企业会计准则》相关业务的会计核算及其税务处理。

一、包装物概述

包装物，是指能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确定为固定资产的材料，为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。包装物不同于包装材料及低值易耗品。各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”科目内核算；而用于储存和保管产品、材料而不对外出售、出租、出借的周转材料，应在“低值易耗品”科目内核算。

二、会计核算

1.包装物的一般核算。小企业取得的包装物，应当按照成本进行计量。领用包装物时，采用一次转销法进行会计处理，按其成本计入生产成本或当期损益；金额较大的包装物，也可以采用分次摊销法进行会计处理。

包装物随同商品出售，若包装物单独计价，其收入应计入“其他业务收入”科目，其成本通过“其他业务成本”结转；若包装物不单独计价，和随同销售的商品一起核算，不单列其销售收入，其成本计入“销售费用”科目。

2.出租或出借包装物会计处理差别。小企业出于提高资产使用效率的目的，偶尔会将暂时不用的包装物用于出租或出借。在进行包装物相关核算时，应区分包装物是出租还是出借的。

出租包装物，小企业可以取得租金收入。考虑到小企业发出包装物通常采用一次转销法，其成本在领用时已一次进行结转。而出租包装物是小企业的一种偶发行为，故《小企业会计准则》规定包装物的出租收入应计入“营业外收入”，而不是“其他业务收入”。且不结转其成本。但从加强实物管理的角度，小企业对出租的包装物应当建立备查簿，进行备查登记。

出借包装物，小企业是为了更好地销售本企业商品。出借包装物本身并无相关收入，其成本通过“销售费用”科目进行核算。

3.包装物押金的核算。对于出租或出借的包装物，小企业为了使对方能及时退回包装物，会收取一定数额的押金。

小企业收到押金时，借记“银行存款”，贷记“其他应付款”。如果到期对方归还包装物，退还押金，借记“其他应付款”，贷记“银行存款”；如果对方逾期没有归还包装物而没收押金，其收益应确认为“营业外收入”。

三、税务处理

对随同商品出售的包装物的计税问题，现行增值税和消费税法规规定相同，即无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入销售额中征收增值税和消费税。根据企业所得税法的规定，随同商品出售的包装物，其收入应作为销售货物收入计入收入总额征收企业所得税。但对于包装物押金，增值税、消费税和企业所得税的规定却有所不同。

1.增值税方面的规定。纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记帐核算，且在规定的期限内（一般超过一年视为逾期）收回出租或出借的包装物，押金退还的，不并入销售额征税。

纳税人收取的包装物押金，因逾期未收回包装物不再退还的，或销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的，应按所包装货物的适用税率征收增值税。

对于包装物已作价随同商品出售，但为了促使购货方将包装物退还而加收的押金，凡购货方在规定的期限内不予退还的，均应并入应税商品的销售额，按照应税商品的适用税率征收增值税。

2.消费税方面的规定。如果包装物不作价随同应税消费品出售，而是收取押金，此项押金不应并入应税消费品的销售额中征税。

纳税人收取的包装物押金，因逾期未收回的包装物不再退还的，已收取的时间超过12个月的押金，或销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。

对于包装物已作价随同商品出售，但为了促使购货方将包装物退还而加收的押金，凡购货方在规定的期限内不予退还的而没收的押金，应并入应税商品的销售额，按照应税商品的适用税率征收消费税。

对销售啤酒、黄酒所收取的押金，单独记账核算的，不并入当期销售额征税。需要注意的是，销售啤酒、黄酒所收取的押金，因逾期未收回包装物而不再退还的，增值税和消费税的处理方法不一样。增值税方面，需要将押金收入换算为不含税收入按照所包装货物的适用税率征收增值税；而消费税方面，因啤酒和黄酒是从量定额计征的，即按照应税数量和单位税额计算应纳税额，征税的多少与应税消费品的数量成正比，而与其销售额无关，故对销售啤酒、黄酒逾期的押金也无需计征消费税。

3.企业所得税方面的规定。纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，在收取时不并入销售额计征企业所得税。凡逾期未收回包装物而没收的押金，应确认为其他收入。此外，无论包装物周转使用期限长短，超过一年（含一年）以上仍不退还的包装物押金，也应并入销售额，依法计征企业所得税。需要注意的是，逾期包装物押金为含税收入，征税时需换算为不含增值税的价款，再并入销售额或应纳税所得额计算。