税收对居民收入分配的影响：文献综述

李时宇　郭庆旺

摘要：在我国居民收入水平大幅上升的同时，居民之间的收入分配失衡问题也日益凸显，必须加快以税收等为主要手段的再分配调节机制改革步伐。本文从多个角度，简要归纳国内外学术界关于税收对居民收入分配影响的文献，主要包括税收累进性度量方法及其各自的优缺点，税制结构、商品税、环境税和个人所得税对居民收入分配的影响。对上述文献的总结将有助于我们认识税收影响居民收入分配背后的经济学理论逻辑，也有助于建设公平收入分配的税收制度。

关键词：税收制度；居民收入分配；文献综述

中图分类号：F810422文献标识码：A文章编号：1000176X（2014）01001809

改变收入分配失衡问题，已经成为我国下一步改革的共识。十八大报告指出，“必须深化收入分配制度改革，加快健全以税收、社会保障、转移支付为主要手段的再分配调节机制”。税收作为政府财政收入的重要组成部分，除了履行组织财政收入的基本职能以外，在居民收入分配方面也应起到重要的作用。在此背景下，深入研究税收的收入分配功能就显得尤为迫切，有必要就税收对居民收入分配的影响进行系统性的回顾、梳理和分析，以为进一步深入研究奠定基础。

本文试图就国内外学术界关于税收对居民收入分配的影响的研究成果作简要综述。本文的结构安排如下：第二部分介绍税收累进性度量方法及其分类，并详细总结每一类度量方法包含的度量指标以及各自的优缺点；第三部分至第六部分，依次就税制结构、商品税（包括增值税、营业税和消费税等）、环境税和个人所得税对收入分配影响的国内外文献进行梳理和总结。第七部分为结语。

一、税收累进性度量方法及其内涵差异

研究税收对收入分配的影响，一种最普遍使用的衡量指标就是税收的累进性，而用何种方法度量累进性一直是学术界探讨的重要问题。对于哪种指标是最优的累进性度量指标，学术界还未达成共识。其中的主要原因有二：一是学者们对税收累进性的理解不同，一种理解认为税收累进性应使纳税人的受损程度平等，即高收入者采用高税率，低收入者采用低税率。另一种理解认为税收累进性应作为一种政策工具，用来降低收入分配的不平等（Baum ， 1987）。＼[1＼]二是有些度量方法在技术上难以实现。

总结以往的文献，税收累进性度量方法大致可以分成两大类：一类是关注内部税率结构的税收累进性，其度量方法主要有平均税率法、边际税率法和应纳税额法等，这些属于税收累进性的局部度量法（Local measures of tax progression），度量的是税收在某一收入区间的累进性；另一类是从整个收入分配区间度量税收的累进性，主要分析税收对收入分配的影响，其度量方法主要有EP指数法、S指数法等，这些属于税收累进性的全局度量法[1]。（Global measures of tax progression）。 Kiefer（1984）将这两类定义为结构型税收累进指数和分配型税收累进指数＼[2＼]。

1局部度量法

（1）平均税率法、边际税率法、应纳税额法和剩余收入法

彭海艳和伍晓榕对平均税率法、边际税率法、应纳税额法和剩余收入法这四种指标进行了详细的介绍＼[2＼]。但若按照目前公认的税收累进性的定义——平均税率随着收入增加而增加，上述四种度量方法都存在一些问题：比如边际税率法与累进性的定义不一致；应纳税额法只有在应纳税额为正时，才与累进性的定义一致。虽然平均税率法和剩余收入法完全与累进性的定义一致，但这两种方法对于累进程度的变动方向，可能产生不一致的结论。Jakobsson指出，剩余收入法相对于其他三种方法而言，是一个比较好的度量方法，但它又与税制再分配效应紧密相关＼[3＼]。当且仅当税收的剩余收入指数为常数时，税前收入的成比例增加，才不会影响税制的再分配效应。

（2）P局部度量法

P局部度量法的税收累进度的度量公式是：

Pμ（T，x）=μ[xT'（x）-T（x）]+（1-μ）T'（x）1μ[x-T（x）]+（1-μ）

其中x表示收入，T（x）是税收函数，μ表示不平等厌恶的度量方法，定义μ=0为绝对不平等厌恶，μ=1为相对不平等厌恶，0<μ<1为混合不平等厌恶。对于绝对不平等厌恶（即μ=0），Pμ（T，x）=T'（x），边际税率度量法较好；对于相对不平等厌恶（即μ=1），Pμ（T，x）=xT'（x）-T（x）1x-T（x），即等于1- RIP （Residual Income Progression，剩余收入累进度）。如果T（x）=0，则不管不平等厌恶采用何种度量方法，税收累进度量方法都应采取边际税率法。如果边际税率大于1，则不管不平等厌恶采用何种度量方法，Pμ（T，x）始终大于1。

相比前四种度量方法，P局部度量法与不平等厌恶的度量方法相联系，与不平等厌恶度量方法不同，所对应的税收累进性度量法也有差别。

（3）RSA指数法

相对份额调整（Relative Share Adjustment，RSA）指数法是按家庭收入从低到高进行排序，然后将其划分成n组，每组由总住户数的1/n组成。RSA指数可以写成：RSAi=（税后第i组人收入占总收入的份额/前i份）。譬如，若RSAi代表的第i组人（1/5或1/10的人口），税前收入占总收入的比重是3%，税后收入占总收入的比重为6%，则RSAi=2，说明该组人受益于累进性的税收体系。如果RSAi小于1，则该组人税后受损；如果RSAi等于1，则该组人不受税收影响；如果RSAi大于1，则该组人税后受益。如果按收入由低到高对RSAi进行排序，RSAi依次递增，则说明该税收体系是累进的，即税收使低收入者得到的好处大于高收入者得到的好处。

RSA法是对税收累进性局部度量方法的重要补充，因为它具体计算出了每一组人从累进（或累退）税中的受益（受损）程度。局部度量方法反映的都是税收在某一收入水平下的累进程度，对于同一税收体系和同一收入水平，度量指标一般都能给出一致的结论，即该税收体系是累进、比例还是累退。但上述度量方法不能对整体税率结构的累进情况进行定量分析。例如，对于某一收入区间，税收体系A比B更累进；但对于另一收入区间，税收体系B比A更累进。体现在洛伦兹曲线上，就是两条相交的洛伦兹曲线。如果想对A和B两种税收体系进行比较，则要采取另一类税收累进性的度量方法，即税收累进性的全局度量法。

2全局度量法

（1）EP指数、PO指数和RS指数

全局度量法主要关注税收的再分配效应，即这类指数度量了税后的收入分配状态，同时税收的规模大小也会对其产生影响＼[2＼]。

EP指数。Musgrave和Thin提出的有效累进度量方法（我们简称为EP指数），不仅依赖于税率结构，还依赖于税前的收入分配状况（分母体现了税前的收入分配状况）＼[4＼]。该指数衡量某一给定税收在多大程度上导致收入分配趋向平等，用公式表达为：Ea/Eb，其中Ea=（1-Ga）为税后收入分配平等系数，等于1减去税后的基尼系数；Eb=（1-Gb）为税前收入分配平等系数，等于1减去税前的基尼系数。如果EP大于1，则属累进税；反之，则属累退税。

PO指数。PO指数由Pechman和Okner提出，考察的是税收引起的收入不平等改变的相对值，具体公式如下：Gb-Ga/Gb。如果Gb-Ga/Gb=0，则为比例税；如果Gb-Ga/Gb>0，则为累进税；如果Gb-Ga/Gb<0，则为累退税＼[5＼]。

RS指数。RS指数由Reynolds和Smolensky提出，考察的是税收引起的收入不平等改变的绝对值，具体公式如下：Gb-Ga。如果RS为正，即税后基尼系数小于税前基尼系数，说明税收降低了收入分配不平等，该数值越大，税收降低收入不平等的程度也就越大。反之，则说明税收扩大了收入差距。

后两种指数实质上是EP指数的衍生（只是数学公式表达上有些差异），它们所反映的税收累进性随时间的变化方向是完全一致的。Kiefer指出，如果税前收入分配比较公平，即使税收对收入分配的影响很小，PO指数也会因为税前基尼系数较小而被扩大。因此，利用绝对值（如RS指数）的变化度量税收累进性比利用相对值（如PO指数）要好。

与局部度量法相比，虽然上述三种指标可以度量单一税收的累进性，但也存在缺陷。第一，在给定税率结构的前提下，个人所得税的累进程度取决于税前收入的分配状况。如果税前收入分配很公平，那么不论比例税率还是累进税率的EP指数均为1。第二，EP指数只是简单比较了税前和税后的收入分配平等系数，实质上度量的是税收的再分配效应，然而税收再分配效应又是税收累进性与平均税率的函数，因此EP指数不能区分平均税率的变化和税收累进性的变化分别对收入分配的影响。此外，按照Musgrave和Thin的说法，如果在所有收入区间的税率翻倍，EP指数也会增加。很明显，这很难说是度量税收累进性的合适方法，因为累进性应该度量税制偏离比例税制的程度＼[6＼]。

（2）KP指数、K指数、S指数、St指数和PROTA指数

这类度量法关注税收负担分配相对于税前收入分配的情况，而不考虑税后收入分配的情况，并且与税收规模的大小无关。由于这类度量法对税收规模相对于收入规模的大小不敏感，因此平均税率并不影响该度量指数的大小。如果所有收入区间的税收都成比例增加，该度量结果不会发生变化，它只依赖于税收在各收入区间内的分配情况。

KP指数。KP指数由Khetan和Poddar提出，通过比较税前收入的洛伦兹曲线和税收集中度曲线来度量税收的累进程度＼[7＼]。如果用Lb（P）表示税前收入的洛伦兹曲线，LT（P）表示税收集中度曲线，横轴是纳税人口百分比，则有：

税前收入基尼系数可写成：Gb=1-2∫10Lb（P）dP

税收集中度系数可写成：C=1-2∫10LT（P）dP

KP指数可写成：1-Gb11-C

如果KP指数等于1，则为比例税；如果KP指数大于1，则为累进税；如果KP指数小于1，则为累退税。

K指数。K指数由Kakwani提出，公式为：K=C-Gb，即等于税前收入洛伦兹曲线和税收集中度曲线之间面积的两倍＼[6＼]。K值随着税收弹性的增加而增加，随着税收弹性的减少而减少。如果税收是累进的，说明随着收入的增加，所纳税款占收入的比例也应增加，税收集中度曲线应位于税前收入洛伦兹曲线之下，则K大于0；如果税收是累退的，税收集中度曲线应位于税前收入洛伦兹曲线之上，则K小于0；如果是比例税，税收集中度曲线和税前收入洛伦兹曲线应该重合，则K等于0。

K指数的贡献在于区分了平均税率和累进性变化对收入分配的影响，即研究了在税收累进性不变的情况下，平均税率的变化在多大程度上影响了税收的再分配功能；在平均税率不变的情况下，税收累进性在多大程度上影响了税收的再分配功能。 Dalton （1955）＼[14＼]， Slitor （I948）＼[15＼]， Musgrave和Thin （I948）＼[8＼] 以及Bracewell-Milnes（1971）＼[16＼]关于税收累进性的度量方法，都没有区分两者对收入分配的影响。同时，Kakwani也给出了联系两大类全局度量法的关系式：RS=A11-AK，等式左边是Reynolds和Smolensky提出的RS指数，右边是K指数的线性函数，其中A为平均税率。

K指数也存在一些不足，例如其忽略了应纳税额的构成要素对税收累进性的影响。纳税人的应纳税额也取决于收入之外的其他要素，例如婚姻状态、孩子数目和他（她）在某些商品和服务上的支出。这些要素与收入相关，也与税收集中度曲线相关。假设A国与B国的税前收入分配和税制结构相同，如果在A国相对富裕的人拥有更多孩子，而在B国相对贫穷的人拥有更多孩子，那么A国税收集中度曲线在B国税收集中度曲线之上。根据K指数就会得出A国税制比B国税制更累进的结果。K指数忽略了类似上述要素的影响，便会产生对税收累进性的误导。Petersen指出运用作为标量的K指数，对累进性进行测量是不合适的，因为其不能揭示纳税人所关心的问题，即累进性的严重程度＼[8＼]。

S指数。S指数由Suits提出，该指数的计算和基尼系数类似＼[9＼]。在计算S指数时，把所有家庭的收入由低到高排序后绘制税收集中曲线。横坐标是从低收入家庭开始的收入在总收入中的累计百分数，纵坐标是这些家庭负担的税收在总税收中的累计百分数。如果税收是和收入成比例的，即税收集中曲线和完全平等曲线重合，表示整个税收是比例税收；如果税收是累退的，低收入家庭负担的累计税收比例大于他们的收入在总收入中的比例，即税收集中曲线位于完全平等曲线的上方；如果税收是累进的，税收集中曲线就位于完全平等曲线的下方。S指数可表示为：

S=（A-B）/A=1-（B/A）

其中，A表示完全平等线下方的面积，B表示税收集中曲线下方的面积。S小于零表示税收是累退的，大于零表示税收是累进的，等于零表示税收是比例税收。

S指数的主要性质如下：第一，如果税制的改变使得富人承担更多的税收，S指数将增加；同理，任何能够将税收负担转嫁到更低收入家庭的税制变化都会减少S指数。第二，如果要衡量包含多种税的税收体系的累进性，S指数将是该税收体系内每个税收对应的S指数的加权平均，权数为该税收对应的平均税率。该性质的数学表达式为：

Sxz=（AxSx+AzSz）/（Ax+Az）

其中Sx和Sz分别是税收x和z的S指数，Ax与Az分别是平均税率，Sxz是包含两税的税收体系的累进性指数。当将税制体系作为一个整体考虑，累进税种与累退税种互相抵消，容易出现一个比例税制的效果。第三，某一给定税收的S指数值，与初始的收入分配状况有关，当使用S指数比较不同国家税收累进程度时，必须考虑到各国不同的初始收入分配状况。S指数对初始收入分配的依赖也体现出它在比较不同收入分配制度条件下的税收累进性时的局限性（详见Alchin， 1983）＼[21＼]。

Davise＼[10＼]与Kienzle＼[11＼]对S指数提出了一些质疑。Kienzle认为S指数没有解释清楚在某一特定时期内的税收负担与终生税收负担在分配上的差异，如最大的差异体现在包括企业所得税在内的对财产课税的税负分配上。Davies同样指出S指数取决于收入的度量方法，他认为应该运用终生税负和终生收入的估计，对S指数进行调整。Davies的另一个质疑是认为没有任何单一指数能够汇总一个复杂税制的整体情况，都会由于汇总而产生信息丢失的问题。但是，Suits认为上述调整会受限于对最终纳税人的确定＼[12＼]。尤其当离婚、寡居和再婚发生时更是如此。

K指数和S指数几乎同时且独立地被提出，两者都与基尼系数和收入不平等相关，其区别就在于S多了一个隐藏的权重，即L'b（P），税前收入洛伦兹曲线的斜率。值得注意的是，对于低收入者L'b（P）<1，对于高收入者L'b（P）>1。S指数区别于K指数的权重随着收入的不同而变化，S指数对于高收入者给予了较多的权重（Formby， Seaks和Smith， 1981）＼[25＼]。 根据Formby， Seaks和Smith （1981），S指数和K指数可分别用下述公式表达：K=2∫110[Lb（P）-LT（P）]dP，S=2∫110[Lb（P）-LT（P）]L′b（P）dP。＼[25＼]

St指数。St指数由Stroup提出，又称为税收负担不平等指数（Tax Burden Inequality Index），即洛伦兹曲线和税收集中度曲线中间的面积除以洛伦兹曲线和横轴之间的面积＼[13＼]。该指数的特点在于，即使在税收政策没有发生改变的情况下，也可以反映出税收累进性的变化。例如在累进的所得税保持不变的情况下，收入不平等上升，则税收总收入将上升（因为穷人所面临的边际税率要小于富人所面临的边际税率），税收的累进程度上升，但税收本身并未发生改变。

PROTA指数。PROTA指数由Alchin提出，即PROTA=R/（A×Gb），其中R为税收引起的收入再分配数额，A为平均税率，Gb为初次收入分配的基尼系数＼[14＼]。Alchin同时检验了PROTA指数、S指数、K指数和EP指数四个指标的相关性，结果显示前三者都存在较高的正相关性，但EP指数却与前三者存在负的相关性，这主要是因为EP指数忽略了平均税率对再分配的影响。

（3）P全局度量法

P全局度量法由Pfingsten提出，与其设计的局部度量法类似，他建议运用以下公式度量税收累进程度：

Pnμ（T，xn）=11n∑n1i=1Pμ（T，xi）

该指数满足以下几个公理：第一，最小性公理（Minimality Axiom），即如果社会上存在n∈N个家庭，则对于n=1的税收累进性全局度量法必须与对应的局部度量法相一致。第二，扩展公理（Extension Axiom），即如果把每个收入阶层的家庭数目乘以某一实数，税收累进的全局度量指数并不改变。第三，匿名公理（Anonymity Axiom），即社会上家庭的总数目，并不影响税收累进的全局度量指数。第四，等同标准化公理（Equality Normalization Axiom），即如果税收累进性的局部度量指数对于所有家庭都是相同的，则其也必须与税收累进性的全局度量指数相同。第五，单调性公理（Monotonicity Axiom），即如果某一家庭的税收累进性局部度量指数增加，且其他家庭的税收累进性局部度量指数并没有减少，则税收累进的全局度量指数将增加。第六，平均值公理（Mean-Value Axiom），对于同一税收，混合两种收入分配后的税收累进全局度量指数一定界于混合前的两个税收累进全局度量指数值之间。

（4）KaP指数

KaP指数由Kakinaka和Pereira提出，即γt=T，t/Y，t，其中T，t表示t年税收的比例标准差，Y，t表示t年收入的比例标准差，比例标准差为标准差除以平均值＼[15＼]。如果是累进税，税收收入的比例标准差大于收入的比例标准差，γt>1；如果是累退税，γt<1；如果是比例税，γt=1。从直观上来解释，如果一国税收制度是累进的，在上升的经济周期内，税收的增长速度应当快于收入的增长速度，因为高收入阶层的收入增长将比低收入阶层多。在下降的经济周期内，结果正好相反。

与计算基尼系数和洛伦兹曲线不同，KaP指数简化了税收累进性的计算，只需要宏观层面数据，即总收入和总税收两个宏观的时间序列数据。在很难获得完整的收入和税收负担分布等微观数据时，KaP指数提供了一种更便捷的计算各国税收累进性的方法。

上述税收累进性的度量方法，各有特点。局部度量法，可以测量和比较不同税种在每一个收入区间的税收累进性；全局度量法不能区分不同收入区间的税收累进性差异，但可以衡量不同税收体系对于整体收入分配的影响。因此，了解不同度量方法的相关性质与内涵非常重要。为了研究税收对收入分配的影响，我们应该使用全局度量指标，而且为了更准确地比较不同税种乃至整个税收体系对于收入分配影响的差异，我们更是有必要在认清不同度量方法内涵的基础上，根据一定的价值判断来选择全局度量指标。

二、税制结构对收入分配的影响

税制结构是指一国各税种的总体安排，税制结构特别是其中的主体税种，决定着税制系统的总体功能。一般而言，直接税，如所得税等具有累进性，其收入再分配功能比较大；间接税，如商品税等具有累退性，其收入再分配功能比较小。因此，税制结构中直接税和间接税所占的比重，将影响到整个税制的收入再分配功能。

以直接税转向间接税的税制结构调整为例，Decoster等运用微观模拟模型，分析下列改革（降低直接税比重和提高间接税比重）的再分配效应：社会保障缴费减少25%，间接税税率（主要是增值税税率）提高一定比例用来补偿社会保障缴费的下降额＼[16＼]。研究结果表明，高收入者将因为这项改革受益，而低收入者将受损，整个税制的再分配功能将减弱。同时，这种改革也将产生代际效应：退休人员将受损，工作人员将获益。Decoster等也得到相同的结论＼[17＼]。Cameron和Creedy考察了从所得税转向带有税收减免政策的消费税在整个生命周期里，对于降低不平等现象的作用＼[18＼]。研究结果表明，在整个生命周期内，这种税制改变并不能改善不平等现象。对于改善收入不平等现象而言，采用更高的转移支付要比广泛使用税收减免要有效的多。因此，在进行类似的税制改革时，如果要保持再分配功能不变，税制转向间接税时，必须提高直接税的累进程度。

在税制结构中，除了直接税和间接税的组合比例会影响整个税收体系的收入分配功能，税制结构与初始收入分配之间的相互作用也会动态地影响整个税收体系的累进性。如Meltzer-Richard假说指出越不均等的收入分配越是孕育出收入的再分配需求。之前，实证上对该假说的验证大部分集中在政府部门的规模上，Borge和Rattso运用挪威税收结构的数据研究发现，税收结构对于初始收入分配是有反应的：一方面越是均等的收入分配，暗含着税收负担从财产税转向人头税，即收入再分配的需求小＼[19＼]；另一方面，如果收入分配不公平，绝大多数人就越会避开人头税，税收负担将越向财产转移，即收入再分配的需求越大。

三、商品税对收入分配的影响

由于商品税一般按比例税率征收，对于不同收入阶层而言，低收入阶层负担的流转税税负占其可支配收入的比重往往要高于中等收入阶层和高收入阶层，即穷人的税收负担率更重。

虽然总体上商品税具有累退性质，但各种商品税各自的累退程度和对收入分配的影响程度也不尽相同，例如增值税的累退性要弱于销售税。直观上来理解，主要源于增值税采用进项扣除方式，只对增值额进行课税，避免了重复征税的问题。刘怡和聂海峰通过比较中国增值税、消费税和营业税历年的Suits指数发现，增值税和消费税负担是累退的；由于中国营业税差别税率的设定和高档服务作为奢侈品的特性，营业税出现了微弱的累进性＼[20＼]。

上述文献都是从时点上来分析商品税的收入分配效应，Metcalf从生命周期的角度分析了增值税的收入分配效应，发现在整个一生中增值税对于总支出是成比例负担的，即增值税具有比例税的特性＼[21＼]。

此外，在计算商品税的累退程度时，选择不同的收入指标也会影响计算结果。以销售税为例，一般采用毛收入或者净收入来作为计算销售税累退性的标准。Davies提出采用矫正可支配收入（即可观测消费）计算销售税累进性＼[22＼]。采用矫正可支配收入的一个主要原因是它会纠正对低收入群体的可支配收入低估，也会纠正对高收入群体可支配收入的高估。如果用C代表消费，CDR代表矫正可支配收入，而Y代表净收入，对于高收入群体而言，C/CDR>C/Y；对于低收入群体而言，C/CDR

上述研究都假设商品税按照税法的规定，对所有出售的商品进行征收，不存在偷税漏税的情况。但在实际经济中，商品税偷税漏税的情况确有存在，这是否会影响到商品税的累退程度？Jenkins等运用多米尼加共和国家庭收入和支出的数据（包括不同收入和消费层次的家庭购买的2 042种商品和服务），加入每种商品的增值税在实际经济中是否确实被征收的因素，考察了增值税的累退程度，其研究表明增值税对于各个收入阶层都是非常累进的＼[23＼]。其主要原因在于，商品出售给穷人和富人的方式与场所是有区别的，这种区别在发展中国家尤其显著。穷人一般去小商店和自由市场购买商品和服务，富人一般去大型超市和商场购买商品和服务。一般来说，增值税的征收成本在小商店和公开市场较高，其征管力度要比在超市和商场小得多，因此小商店和公开市场里的部分商品可以逃避增值税。

四、环境税对收入分配的影响

环境税基本类型一般有资源税、能源税、污染税和交通环保税等多种。一般结论认为，环境税是累退的，低收入家庭的收入中支付环境税的比例高于高收入家庭。但也有一些学者，从其他角度考察环境税的收入分配效应，得出了不同的结论。

1 生命周期视角

Metcalf＼[21＼]、Poterba＼[24＼]以及Bull等＼[25＼]从生命周期的角度质疑了环境税的累退性。如Bull等在生命周期的框架下研究了能源税的税收归宿，其研究主要考虑了两方面的因素：第一，由于能源税对于个人一生有不同的归宿影响，因此不能仅仅分析能源税在某一年的负担，而应该在生命周期的框架下研究能源税的归宿。第二，能源税的影响来自两个方面，不仅仅具有直接影响，即提高了能源产品的价格，同时也存在间接影响，即提高了其他以能源产品作为中间品的商品的价格。其研究结果表明，在生命周期的框架下，碳税的累退性明显减弱。 碳税是一种污染税，它是根据化石燃料燃烧后排放碳量的多少，针对化石燃料的生产、分配或使用来征收税费的。当仅考虑直接效应时，碳税是累退的，当同时考虑直接效应和间接效应时，其累退性大大减弱。Kasten和Sammartino＼[26＼] 以及Poterba＼[27＼]提出低收入者每年收入的波动，也会夸大能源税的累退程度。从生命周期的视角来看，汽油税的累退程度要比一般想像的低得多。聂海峰和刘怡指出从终身收入来看，增值税、消费税、营业税和资源税等间接税的累退性减弱，营业税负担呈现累进的特征，资源税负担接近比例税率，整体来看，间接税接近比例负担＼[28＼]。

2 发展水平视角

经济发展水平也会对环境税的收入分配效应产生影响。以美国为例，即使是贫困的人，在美国也拥有车。一般来说，穷人的车会比较旧，比较耗油，穷人住的地方一般离工作地点很远，要开很久的车去上班。这些都会造成穷人要花费较多的汽油在代步工具——车上。这些都加剧了燃油税的累退性。但在发展中国家，穷人更多地依赖于公共交通而较少开车，从而使燃油税出现了累进性。如Sterner和Lozada运用Suits指数，考察了墨西哥燃油税的再分配效应，结果显示：如果仅考虑燃料的直接使用，燃油税是累进的；如果把燃料在公共交通方面的间接使用也考虑进来，燃油税对于收入来说基本呈现中性＼[29＼]。Blackman等考察了哥斯达黎加的燃油税负担情况，也得到了类似的结论＼[30＼]。

3 支出状况视角

运用不同的方法或不同的数据考察环境税的累退程度，通常也会有不同的结论。Poterba指出年度支出数据比年度收入数据更能反映家庭的福利＼[24＼]。与传统的依靠年度收入数据得出的结论相反，低支出家庭的汽油支出在其总支出的比重小于对应的中等支出家庭。虽然收入在前5%的人，汽油支出在总支出中的比重大大小于收入较低的群体，但总体来说，比起汽油支出在家庭收入中的比重，汽油支出在家庭总支出中的比重要平稳得多。

4 整体税制视角

上述对于环境税的研究，是孤立地考察环境税一种税收。也许单独地考察环境税本身，其是累退的，但通过收入中性的税制改革（即改革不影响税收总收入），用环境税代替其他一些税收，可以达到累进的效果。Hamond等提出对污染和废气征税，同时减少对劳动和资本征税，可以使全社会效用提高＼[31＼]。Metcalf指出当环境税收入通过减少工薪税和个人所得税的方式返还给家庭，征收相当于联邦收入10%的环境税将不会影响收入分配＼[32＼]。因此，这种环境税对收入分配不会造成累退的影响。

五、个人所得税对收入分配的影响

个人所得税的累进特征使得它在缩小收入差距中发挥着重要作用，一些学者的实证研究也证明了这一点，如Milanovic＼[33＼]等。现在的问题是，哪些因素决定了个人所得税累进性的高低？学者们针对不同国家个人所得税制的研究发现，不同的国家、不同的时期，影响所得税累进性的主要因素有所不同。归纳起来，大致有税率水平、纳税扣除、实物所得的处理、税制改革的行为反应和税收征管力度等。

1 税率水平

美国联邦个人所得税具有收入再分配的功能，但20世纪末以来联邦个人所得税的这种收入再分配功能却一直在下降。收入分配功能的下降是缘于税基的改变还是税率的改变呢？Alm等指出美国1986年的税制改革，在税基上的改变虽然使所得税更具有累进性，但在税率上的改革却使所得税的累进性大大降低（如高收入阶层的所得税率从50%降至385%），且后者的影响大于前者，导致1978—1998年所得税的累进性大大降低＼[34＼]。岳希明和徐静指出从国际经验来看，平均税率过低是个人所得税在调节收入分配上贡献不足的主要原因＼[35＼]。

2 纳税扣除

日本的个人所得税制度主要目的在于筹措财政收入，故很少以税收抵免作为福利政策的工具。因此，个人所得税的累进性主要是通过应税收入（Taxable Income）的各项扣除来实现。因为大部分扣除项目都是按人头来计算的，低收入者的扣除比例就会比较高。同时，大规模扣除项目所导致的税收收入损失，主要通过提高高收入者的边际税率来弥补。再比如免征额的设定：中国个人所得税的整体累进性指数随着免征额的提高呈倒U型——先上升，后下降，即对于给定的税率，存在一个使基尼系数最小化的免征额。（刘元生等， 2013）＼[65＼]。 2011年个人所得税改革中确定的3500元免征额正好处于倒U型的最大值，超过3500元的费用扣除反而会削弱我国个税的累进性（岳希明等，2012）。＼[66＼]

3 实物所得的处理

Bogetic和Hassan指出保加利亚的所得税制度具有向农村倾斜的特点（城镇家庭的平均个人所得税率为53%，而农村家庭的平均个人所得税率为24%，不到城镇的一半），主要是由于实物收入（In-Kind Income）被排除在所得税的应税收入之外，而农村家庭得到的实物收入一般要比城镇家庭多＼[36＼]。但随着今后实物收入的货币化，该所得税制度的累进性与向农村倾斜的力度将会逐渐降低。

4税制改革的行为反应

20世纪80年代关于收入分配的研究几乎都认为美国收入不平等的现象在增长。一部分研究从非税因素考虑，认为这主要是由于几十年持续且加速的收入不平等趋势造成的。 如Murphy和Welch （1992）＼[68＼]和Katz和Murphy（1992）＼[69＼]认为人力资本和教育的回报提高，造成对具有高等教育背景和技能劳动力的需求上升；Freeman （1993）＼[70＼]认为是工会组织能力的下降。这些因素都与税收无关，即非税因素。另一种观点从税收的因素考虑，认为20世纪80年代的减税政策是造成收入不平等现象加剧的不可或缺的因素。如Lindsey＼[37＼]与Feldstein＼[38＼]认为高收入家庭应税所得申报额的提高，是对减税政策的行为反应，而不是收入分配本身发生了根本的变化。对于减税政策的行为反应还包括劳动供给的增加、储蓄增加、逃税避税行为的减少以及纳税人税收扣除项目的改变（如慈善捐赠的数量以及房贷抵押的数量）。Auten和Carroll考察了20世纪80年代末，税前收入对于税率变化以及其他非税因素的反应＼[39＼]。文章采用了1986年税制改革前后的个人收入面板数据进行研究，结果显示税率变化对纳税人的行为、应税所得申报额等有很大的影响。

5 税收征管力度

Bach等指出如果税收征管力度不够，高收入者可以较容易地逃税避税，则个人所得税的收入再分配功能会大打折扣＼[40＼]。Bird和Zolt在研究发展中国家个人所得税的调节功能时发现，多数发展中国家的个人所得税制度并没有广泛地贯彻下去，使得个人所得税对减轻收入不平等作用较小＼[41＼]。

6 收入的界定

在对所得税的收入分配功能进行分析时，对收入的不同界定，会得到不同的结果。如Cok把收入分配公平中的收入定义为应税收入，得出斯洛文尼亚的收入不平等现象在20世纪90年代有所下降＼[42＼]。然而，Cok和Urban把收入定义为应税收入和免税收入（譬如养老金），得出在20世纪90年代末期，斯洛文尼亚的纳税人收入不平等现象有所增加＼[43＼]。因此，对收入这一重要指标的不同定义，对于考察所得税的收入再分配功能具有重要的影响。

六、结语

本文从多个角度，总结了主流经济学界关于税收对居民收入分配影响的文献。第二部分综述了税收累进性度量方法，第三至六部分考察了有关税制结构、商品税、环境税和个人所得税对居民收入分配影响的现有成果。综合已有的研究文献，我们取得下列一些基本共识。

税收累进性度量法可分为两类，即关注于内部税率结构的局部度量法和关注于整个收入分配区间的全局度量法，每种税收累进性的度量法各有特点。由于选择不同的度量法，可能会得到不同的结论，因此有必要在认清不同度量方法内涵的基础上，根据一定的价值判断来选择度量指标；直接税和间接税的组合比例以及税制结构与初始收入分配之间的相互作用，都会对整个税收体系的累进性产生影响，进而对收入分配产生影响； 商品税一般具有累退性，但比较各种商品税，各自的累退程度也不尽相同，若从生命周期、收入指标的不同选择、偷税漏税等现实角度考虑，某些商品税的累退性会大大降低，甚至出现累进的特性； 环境税一般被认为具有累退性，但若从其他角度考察环境税的收入分配效应，会得到不同的结论，如生命周期视角、发展水平视角、支出状况视角和整体税制视角； 个人所得税具有累进性，但在不同的国家、不同的时期，影响所得税累进性的主要因素有所不同，归纳起来大致有税率水平、纳税扣除、实物所得的处理、税制改革的行为反应和税收征管力度等。

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