国家税权与纳税人权利的冲突和协调

张学博，王 蓉

(中共中央党校 政法部，北京 100091)

一、相关概念界定

(一)国家税权界定

“税权”一词近年来使用频繁，但争议颇多。该词首次出现在立法文件中是在1991年3月，第七届全国人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》明确指出，以“统一税政、集中税权、公平税负”作为指导新一轮税制改革的原则。［1］由于缺乏权威解释和论述，学界至今对“税权”一词的含义莫衷一是，虽然学界尚未达成一致，但是我们仍不能偏废税权概念对税法学理论研究的积极意义。

很多学者认为，税权可以分为广义税权和狭义税权，前者的主体是指国家和公民，后者的主体仅指国家。鉴于穷究税权含义并不是本文重点，所以笔者只设定了有利于本文讨论语境的税权含义。本文论述的税权就是以国家为主体的税权，主要包括国家的税收权力和税收权利。［2］国家的税收权力是国家在税收上的立法、行政、司法等各方面权力的总称，表现为国家的税收立法权、税收征管权和税收司法权等，而国家的税收权利则指的是国家的税收债权。

(二)纳税人权利界定

纳税人也就是税收法律关系中的纳税主体，是依照法律规定，直接负有纳税义务的自然人、法人和非法人组织。［3］纳税人在承担纳税义务的同时，自然也享有诸多权利。所谓纳税人权利，是指在税收法律关系中，纳税人所享有的与纳税义务相对应的各项税法权利的总和。根据不同的标准，可以对纳税人权利做不同的划分。比如，按照权利的效力和表现形式不同，可以分为程序性权利和实质性权利;按照权利与纳税人的关系不同，可以分为专属权和一般权;按照权利是否独立存在，可以分为原权利和救济权等。

我国法学界曾对纳税人权利内容进行过深入的探讨，说法众多，见仁见智。我国现行《宪法》虽然专章规定了公民的基本权利和义务，但是对纳税人权利没有作出明确的规定。2001年修订的《税收征收管理法》第8条以列举的方式具体规定了八项纳税人权利，称得上是立法的进步。笔者认为，所谓纳税人权利其实就是赋予某个主体以纳税资格，所以定位纳税人权利，可以从公民的基本权利出发，探讨公民权利在税法领域如何实现。

(三)国家税权与纳税人权利的关系界定

对于国家税权和纳税人权利关系的讨论，可以丰富我国法学研究的方法论体系，同时对于税法其他方面的理论研究也有十分重要的法律意义。

霍尔姆斯在《权利的成本》序言中写道:“可以说有政府就有征税，但并非所有征税都切实地用于保护权利和执行权利上。是什么使得政府乐于保护权利?这里实际上就隐藏着一个政府与公民的博弈过程。”［4］笔者认为，如果国家不正当行使税权，就必然造成对纳税人权利的限制，甚至损害。纳税人只有充分行使各项权利，才能有效监督税权在法律范围内的行使。二者的冲突是内生的，但是也存在着合作的契机。如何处理好二者的矛盾，平衡好二者背后所代表的利益，正是本文欲竭力探索的内容。

二、国家税权和纳税人权利来源

(一)国家税收权力的依据

关于国家税收权力的依据问题，学者们围绕征税权存在的必要性，提出了诸多观点，比较有代表性的观点是法国的博丹和德国的克洛克提出的公共福利说以及18世纪卢梭大力倡导的交换说。根据现代国家主权理论，国家税收权力属于国家权力的重要组成部分。而公共福利说和交换说的共同点也在于它们都强调个人本位，从人民需要的角度出发，以人民授权为前提，把政府的税权理解为人民集体意志法律化的结果，蕴含着主权在民的朴素理念。［5］

另外，国家机器的运转需要资金，国家为国民提供公共物品和服务，也需要充足的资金，虽然政府还有一些其他收入方式，比如发行国债、向公众收取公共服务的费用等，但是这些方式的运用往往会伴随一些负面影响，而政府向公民征税具有法定性、强制性和无偿性，税源稳定，数额可观，因此，政府对于税收的依赖程度远远高于对其他方式的依赖程度。

(二)纳税人权利的来源

研究纳税人权利的来源主要是研究纳税人权利存在的内在合理性问题，也就是说纳税人的权利到底是基于怎样的事实或者理论而存在。纳税人权利萌芽于英国宪政运动时期，并在西方资产阶级革命时期得到确认，而我国法学界对于纳税人权利的研究开始于1994年，缪慧频在《税务研究》上发表了《关于纳税人权利问题的若干思考》一文，其后，孙昌兴发表了《纳税人权利义务论——兼与缪慧频同志商榷》，从而引发学术界对于纳税人权利问题的争论，该问题在我国才进入初始研究阶段。对于纳税人权利的来源，笔者认为，应该从以下几个方面来考量:

1.法理层面:权利本位理论

在社会发展的历史进程中，权利的产生伴随着社会各方力量的动态博弈，不同的时空状态下权利有其不同的表现形式。权利本位论强调在权利与义务的关系中权利是目的，义务是手段，义务从属于权利。那么在税法领域，纳税人作为税收法律关系的重要主体，其基于纳税行为而应当享有的相应权利就应该得到实现与保障。另外，权利本位论还强调在公民权利和国家权力的关系中，公民权利是国家权力的源泉，也是国家权力配置的边界，国家权力的运行就是为了保障公民权利的实现。［6］根据这一理论，在税收法律关系中，国家行使税收权力必须以纳税人的利益作为出发点和归宿点，而纳税人的利益则体现为纳税人权利。并且随着人权观念的发展，纳税人权利作为人权在税法领域的集中体现，也越来越受到社会各界的关注，对于权利观念的认同也就成了纳税人权利来源的一个重要方面。

2.经济层面:对合法私有财产的保护

我国公民合法的私有财产神圣不可侵犯，是我国《宪法》确定的一项基本原则，该原则来源于西方资产阶级革命时期启蒙思想家的思想，世界其他国家的宪法和法律也对公民的财产配置及其保护作出了不同的规定。一方面，合法私有财产神圣不可侵犯是国家从《宪法》高度对私有财产权的保护，另一方面，国家向公众提供公共物品，其成本无可避免地需要用税收来加以补偿，这两个矛盾相互作用，在这种条件下，为了保护公民的财产权，公民都有这样的一种权利，即没有他们的同意，国家不可以假借任何名义要求公民缴纳税收。也就是说，对纳税人权利的保护是基于纳税人财产权保护的需要和延伸，也是国家保护私有财产权的一种体现。［7］

3.宪政层面:权利制约权力

任何权力都有其自身的运作机制，如果缺乏有效的监督和制约，就会滋生腐败。在税收法律关系中，政府作为征税主体，其征税行为极易侵犯公民的合法权利，为了对政府的行为加以有效监督，防止政府权力扩张或者滥用职权，就必须赋予公民相应的纳税人权利，因为纳税人是政府征税行为的利益相关方，来自于纳税人的监督才是积极有效的监督。

三、国家税权和纳税人权利的博弈与协调

(一)双方博弈的表现

任何一项权利或者权力都存在行使适当或者不当的问题。一般来说，国家税权和纳税人权利的冲突与博弈，主要集中在国家机关代表国家行使相应的税收权时，自觉或者不自觉地对纳税人权利的干预和侵犯。笔者试图从以下几个方面阐述双方之间的冲突，囿于参考资料以及笔者自身学术水平的局限，可能对这个问题的阐述仍不到位，望指正。

1.纳税人立法参与权的实现困难重重

纳税行为牵涉纳税人的切身利益，一般意义上讲，纳税人有权利参与我国与税收相关的法律法规的制定，发表自己的建议和意见，表达自己的利益诉求。但是由于目前我国的税法体系仍未形成比较系统的结构，税收立法的主体除了全国人大以外，还有众多行政主体制定众多行政法规，目前我国纳税人也只对人大税收立法的制定与修改有一定的发言权，而对行政法规的制定和修改却没有发言的权利。随着我国各种类型的经济活动的发生，税收立法的技术性和复杂性程度不断提高，而纳税人由于税收专业知识水平的局限，更难于参加国家的税收立法活动。笔者认为，纳税人立法参与权的不完整性在某种程度上会造成某些权利和财产被非法剥夺和控制，这种欠缺利益相关方的参与而通过的法律规范，一旦越过某种边界，对民主立法权造成排挤而使纳税人感到自己让渡一部分财产权没有换回相应的公益时，就绝不仅仅是一部法律的问题，还会导致严重的信任危机和社会危机。

2.税收运作机制欠缺透明度，纳税人知情权难保障

长期以来，我国政府对于纳税人所缴税款的去向及用处缺乏详细说明，对于政府提供的公共物品及服务的成本及价值也没有向公众说明，虽然近些年来政府的财税预决算制度有所完善，但是目前的这种现状仍然难以保障纳税人的知情权。在这样的情况下，一旦相关部门对国家财税收支情况及国有资产运营情况缺乏有效监督，暂不说纳税人的知情权受践踏，税收的合法性和公益性也会遭受质疑，国家法律权威也会被挑战。笔者认为，这个矛盾不能简单地通过国家税收制度化、程序化来化解，还要强化纳税人的权利意识，加强纳税人自身的税收知识，多管齐下解决问题。

3.纳税人权利易受国家税权的挤压，且救济权难实现

纳税人的救济权主要是指当纳税人对税款的款项和数额有异议，或者纳税人认为税务机关的某些行为使自己受到了不合理对待，或者自己的合法权益受到了明显侵犯和挑战时，寻求保障权利的途径和方法。在我国的税收实务中，纳税人的救济权易受到国家征税权的挤压。笔者认为，我国现行《税收征管法》第88条第1款实际上就存在造成纳税人救济权难以实现的嫌疑。按照该条的规定，纳税人只有在缴清税款和提供担保的前提下，其申请税务行政复议的权利才可能实现，并且存在税收复议前置的程序，在未行政复议之前，纳税人也无法提起行政诉讼寻求权利救济。由于存在类似法律条款的限制，纳税人的实体权利得不到有效救济，这不利于我国税收法治的发展。

(二)双方出现冲突的原因探析

出现上述矛盾，存在许多深层次的原因，简要概括如下:

从宏观层面来看，一方面，我国目前的税收立法权限划分并不明确，各部分的具体内容分配也不合理。作为我国的根本大法，《宪法》对纳税人权利缺乏保障，这是我国国家税权与纳税人权利失衡的重要原因。另外，我国立法机关和行政机关、中央与地方的立法权限划分也并不明确，这样的立法现状无疑会造成行政机关制定的规范性文件林立，甚至重叠，也会造成行政权对立法权的侵蚀，当然这势必会为行政机关巧立名目、以税为名征收各种费用大开方便之门，加重纳税人的负担。另一方面，我国对于纳税人权利的规定，与其他法制进步的国家相比仍有较大差距。以我国的《税收征管法》为例，它虽然规定了一些纳税人权利，但仍不细致。比如，纳税人对税务机关有“请求保密权”，但没有规定纳税人自己的“隐私保密权”，也没有规定对税款使用情况的知悉权。［8］此外，一些行政规范性文件内容也是粗制滥造，实践操作中的应用价值不大。我国法律对于纳税人权利相关规定的欠缺，使得纳税人权利的行使缺乏法律依据，这也是我国纳税人权利长期得不到保障的重要原因。

从我国历史传统看，我国是个拥有几千年封建历史的国家，义务本位主义在国民心中已经根深蒂固，虽然目前我国大力建设法治国家，但是国民的权利观念依然淡薄。几千年来，官本位和义务本位的思想使人们形成了一种与西方社会民众完全不同的价值观。时至今日，仍有些国家工作人员在官本位思想作祟下，在工作中不实实在在为老百姓服务，反而时时刻刻摆架子，俨然一副官老爷架势。而公民天生有一种对行政权力的畏惧，在自身利益受到侵犯时还勉强去维护一下，但是当他人合法权益受行政权侵犯时则是一副事不关己高高挂起的旁观者心态，避之唯恐不及。这无疑助长了行政权越权越位的嚣张气焰。笔者认为，国家税权和纳税人权利的博弈与冲突是一个互生互长互动的过程，即使国家的相关立法完善，但是如果纳税人在权利实现的过程中维权态度消极怠慢，那么行政税务权便会不断扩张，这种扩张一旦越过某种边界，那么纳税人的合法权益被侵犯也是预料之中、情理之中的事了。

从国家的法治环境来看，改革开放以来，我国的法治建设有了长足发展，各领域的各项立法不断完善，相应的配套建设也越发健全，公民应该享有的各项权利得到了法律的确认和保障。但是目前我国的法治大环境与其他一些国家相比仍然比较滞后，要改善法治环境并不是一朝一夕的事情，需要国家机关、公民以及法学家们的努力。笔者坚信，随着我国市场经济的不断发展和完善，我国的法治环境一定会迎来美好的春天。

(三)国家税权与纳税人权利的协调

具体而言，笔者认为，应该通过以下几方面的努力来协调国家税权和纳税人权利，实现二者的双赢。

1.大力推行税制改革，建立和完善合理的税制结构，合理配置税权

美国公共选择学派的代表人物布伦南和布坎南等人曾提出一个著名理论，即“怪兽模型”。他们设想，一个权力高度集中的政府总是试图使国家税收最大化，因此，他们提出了一个理想的财政结构，即通过财政分权来实现对国家税权的有效约束。布坎南指出，财政分权有利于控制乃至缩小政府规模，原因在于，如果中央与地方在提供公共物品上的权责划分不清楚，将导致中央和地方对同一公共物品的重复供应，而且二者之间还可能产生竞争，竞争的结果只能是这种公共物品的过度供应和私人主体税负的进一步加重，从而最终扩大政府规模。［9］因此，界定中央与地方税收支出范围是划分税权、控制税权的基础。笔者认为，布坎南的理论有借鉴意义。

2.完善立法，把税收权利入宪

首先，应该完善人大立法，规范行政性立法。目前我国的税收立法权不太明确，行政机关制定的规范性文件林立，相互交叉重叠，一些地方性税收法规的效力层次也很混乱。针对这种现状，我国立法机关尤其是全国人大应该提高税收立法能力，加快税收立法进程，完善授权立法机制，严格按照税收法定原则进行立法，使我国税收实践有法可依。

其次，纳税人权利应受到国家根本大法的保障，也就是说，应以《宪法》的形式确立纳税人的相关权利，建立一套以《宪法》为核心的纳税人权利保障体系，尤其是要健全和完善相关的税收实体法和程序法，这样不仅可以扭转纳税人权利义务失衡的状况，而且当纳税人权利受到侵犯时，也有具体配套的税收法律法规予以救济。

3.重新定位纳税人与征税人的地位

我国大多数人先入为主的一个观点就是征纳双方的地位不平等，事实上也是如此。从理论上来讲，政府作为征税人，他与纳税人同是税收法律关系的主体，二者应该处于平等地位，权利和义务在他们之间双向流动，是对等的。但是在我国不仅传统的税务理论没有认识到征纳双方的平等性，而且在实践中行政机关也片面强调纳税人的纳税义务，在政府课税的过程中，纳税人的权利被忽略、被挤压，而行政权力被强调、被扩大。因此，笔者认为，政府应加强对税务机关内部工作人员的业务培训和职业道德培训，提高他们的服务意识，规范他们的服务行为，重塑纳税人和征税人之间的关系，建立和谐、阳光税政。

4.提高全体公民的监督意识

纳税人或者全体公民对税务机关征税行为的监督，在一定程度上可以防止税务机关越权和越位。但是目前我国的相关规定仍然不全面，以至于在税收实务操作中困难重重。笔者认为，税务机关应该通过公告、互联网等形式发布信息，尽可能做到税务透明，尽可能实现纳税人的知情权。另外，可以仿效行政法上的听证制度，建立税务听证制度，保证征税行为的公正、公开和公平，同时，也可以使纳税人的呼声被聆听，纳税人权利的实现也有了保障。

四、结语

税收关系是一种重要的社会关系，如何创建一个有助于国家税权和纳税人权利由对立走向和谐的制度环境，是构建和谐社会的一个关键环节。税收领域的实证研究表明，对国家税权和纳税人权利的不同理解，会产生绩效不同的税收制度安排和税政实施理念，从而不同程度地影响到税赋领域各方关系的和谐与稳定。笔者坚信，在各方的努力下，中国的税收法治一定会迎来良性运行的春天。

［1］刘剑文.税法专题研究［M］.北京:北京大学出版社，2002:6.

［2］张守文.税权的定位与分配［J］.法商研究，2000(1):43-49.

［3］张守文.税法原理［M］.北京:北京大学出版社，1999:11.

［4］〔美〕斯蒂芬·霍尔姆斯，凯斯·桑斯坦.权利的成本［M］.毕竞悦，译.北京:北京大学出版社，2004:3.

［5］洪燮林.政府征税权与纳税人权利的冲突与协调［M］//刘剑文.财税法论丛.北京:法律出版社，2007.

［6］单飞跃，王霞.纳税人税权研究［J］.中国法学，2004(4):91-98.

［7］刘剑文.财税法论丛［M］.北京:法律出版社，2007:160.

［8］庞凤喜.我国纳税人权利问题研究［J］.税务研究，2002(3):68-70，71.

［9］〔美〕詹姆斯·M.布坎南，理查德·A.马斯格雷夫.公共财政与公共选择:两种截然对立的国家观［M］.类承曜，译.北京:中国财政经济出版社，2000:148.