我国开征遗产税的法律思考

刘桉呐

（华南理工大学法学院，广东广州510000）

我国开征遗产税的法律思考

刘桉呐

（华南理工大学法学院，广东广州510000）

遗产税是针对财产所有人去世后遗留下来的财产而征收的一种税。它明显带有“劫富济贫”的性质,可以抑制贫富分化和社会浪费。随着社会经济的迅速发展，居民收入差距呈现出持续扩大的态势，遗产税的开征显得尤为迫切。我国应建立死亡报告制度，健全死亡登记制度，并完善收入申报与财产登记制度。在遗产税的制度设计上，应采用总遗产税制和累进税率，采取遗产税与赠与税相互配合的方式，合理界定纳税人。

遗产税；高净值人士；累进税率

美国谚语云，“世事无常，唯一可确定者，惟死亡与纳税耳”。而遗产税与此二者均密不可分。不论在何国，遗产税收入在总税收收入中所占比例均不超过5%，并且它还具有易规避性。但它之所以历久不衰，主要还是在于其所蕴涵的社会国色彩：为了遏制大家族财富的世代积累而对不劳而获的财富课以重税，以平均分配社会财富。即遗产税在道德上和伦理上的存在价值远远超过了其在财政收入方面的价值。[1]

一、我国开征遗产税之必要性和可行性

（一）我国开征遗产税的必要性

1.平均社会分配，缓和贫富矛盾

在我国初步建立起社会主义制度之后的较长时间内，人民财富基本处于绝对平均的状态。1978年改革开放后，在国家政策的引导与扶持下，我国东南沿海地区的经济发展呈现出欣欣向荣的景象，而西北内陆大部分地区的发展仍较为缓慢。除区域发展不平衡外，城乡发展水平也十分不平衡。我国农村地区在经济、科技、教育等方面与城市存在较大差距。根据国家统计局的数据，我国基尼系数已经连续10年超过0.4的国际警戒线。因此，为了平均社会分配，缓和日益加剧的社会矛盾，最终实现共同富裕的理想，目前已经有必要动用租税政策中的重要工具——遗产税，通过对先富的人征收部分税收作为公共财富，为普通公民提供更多的公共服务。

2.转变传统财富观念，构建健康财富文化

在最初的市场竞争中，个人禀赋的差异带来了第一轮的收入差距。通过积累，收入差距造成了财产差距。个人运用手中的财产进行投资，带来了新一轮的收入差距，而这些差距又进一步加剧了财产差距。倘若这一场场竞争仅仅是一代人之间的角逐，那么，下一代尚可站在同一起跑线上，公平享有竞争机会与社会资源，通过个人努力来创造财富。[2]反之，若不加以控制，使这些巨额财产传承到下一代手中，财产差距将会被无限扩大。俗语有言，“富不过三代”。对于后辈而言，不劳而获继承父辈遗产将培养他们的惰性，不利于其潜能的发挥，从而使其难以为社会创造最大价值。遗产税的征收不仅从物质上削减了年轻一代所继承的财产，更重要的是从意识上督促其履行自身肩负的社会责任。中国的未来需要靠年轻一代来创造。因此，该群体必须减少对父辈的依赖，具备独立的意识[3]，通过自己的勤劳与智慧来创造财富，从而在全社会形成良性的、健康的财富文化。

3.发展公益事业，保障特定产业

我国在开征遗产税时，可将慈善捐赠等项目排除在征纳范围之外。这样有利于发展我国的慈善公益事业，逐步强化第三次分配的力量。另外，基于我国多种经济成分并存的现状，为保证特定产业的发展，应适当拓宽扣除项目的范围。如遗产为荒山、荒地经营权且继承人愿意继续经营，则应相应减免其缴纳的遗产税[4]。

4.不断完善我国的税收体系

在我国现行的税收体系中，个人所得税对收入差距具有重要的调节作用。个人所得税是对流量的衡量，征税范围主要包括工资、奖金、承包所得、承租所得等。而私人的各类财产作为存量，却不是个人所得税考虑的对象。目前，我国的财产税仅有房产税、车船税以及契税，涉及的征纳项目十分有限，仍有大量其他形式的私人财产没有被纳入征税范围。简言之，即使收入差距得以缩小，巨大的财产差距仍然可能存在。因此，为完善我国的税收体系，有必要设立遗产税，对财产存量进行调节。

5.贯彻对等原则，维护我国税收主权

随着经济全球化的深化，我国与世界各国之间的贸易合作日益频繁。越来越多的境外投资者看中我国经济高速发展的契机以及廉价劳动力资源的优势，投资中国资本市场的愿望不断增强。与此同时，我国的高净值人士虽然将投资与生活的重心放在国内，但受到境外多样化投资产品与投资区域的吸引，或者出于方便子女留学、生活以及移民的目的，而逐渐将目光转移至国外资本市场。根据《2013中国私人财富报告》，33%的高净值人士、51%的超高净值人士持有境外投资。在已持有境外投资的高净值人群中，有将近60%的受访者表示未来会进一步增加境外投资金额。当前，有逾百个国家征收遗产税。这意味着，当境外投资者的继承人继承位于中国境内的遗产时，其无需缴纳遗产税，而我国投资者的继承人继承位于境外的遗产时，则可能要按照该国有关法律缴纳遗产税。为了贯彻平等原则，维护我国的税收主权，必须尽快制定与遗产税相关的法律法规并开征遗产税，与国际接轨。

（二）我国开征遗产税的可行性

1.高净值人士不断增多，有充足的税源储备

改革开放以来，我国经济发展迅速，GDP一直保持高速增长。虽然我国GDP增速在2011年下降至9.3%，2012年和2013年进一步下降至7.7%[5]，但从整体上看，并没有由于经济周期以外的原因而出现大幅波动。在经历了一段时期的高速增长后，我国现已进入GDP的平稳增长期。这表明，我国正在逐步转变发展模式，由单纯追求经济的高速增长转而侧重追求经济建设的质量，而这种可持续发展模式将为遗产税提供稳定而长期的税源。

据《2013中国私人财富报告》，截至2012年底，我国个人资产总额在600万以上的高净值人士已达270万，且该群体的平均年龄仅为39岁，而个人资产达到亿元以上的高净值人群数量约6.35万人，且该群体的平均年龄仅为41岁。该数据表明，我国已有相当一部分人积累了巨额财富，并且拥有充足的时间与精力来运作已积累的财富以获取更多收益。若我国开征遗产税，高净值人士就是主要的纳税人。其主要包括企业主、职业经理人、专业投资人、全职太太以及社会名人等[6]。

2.有关立法为遗产税的开征提供了一定的法律基础

在市场经济体制形成与确立的过程中，随着个人财产的不断积累，我国先后在《民法通则》、《继承法》、《婚姻法》、《物权法》等一系列法律中对私有财产进行了规定。这些法律法规在确定遗产范围等方面为遗产税的开征进行了一定的立法铺垫。

3.税收征管能力的提高与配套制度的完善

我国的个人所得税于1980年起正式开征。在长达三十余年的课税实践中，我国立法机关不断根据国情调整立法，并制定了配套的实施条例，税务机关的征管水平与技术手段也在不断提高。尤其是近年来，我国税务征管机关对收入超过一定标准的2000万纳税人建立了个人收入档案，以便课税与管理[7]。在全国范围内，以储蓄实名制为基础，广泛的金融实名制正在逐步建立。这为确定被继承人的财产范围创造了条件。各地不断成熟的资产评估机构也为遗产的准确估值提供了可能性。通过纳税人、税务机关、银行与国库“四位一体”的缴税方式，纳税人可足不出户完成纳税申报。

二、我国开征遗产税的制度准备

笔者认为，若我国开征遗产税，除了有必要建立一套完备的遗产税法律制度以外，配套制度也是不可或缺的。只有强化征管与堵住漏洞“双管齐下”，遗产税之税源方才得以保证，遗产税之使命方才得以实现。

（一）建立死亡报告制度，健全宣告死亡制度

1.建立死亡报告制度

遗产税的课征与被继承人的死亡息息相关。只有及时得知被继承人死亡的信息，才能保证遗产税的及时课征。反之，继承人就有充足的时间进行税收筹划或者偷、逃税[8]。而迄今为止，我国并未设立一个专门处理死亡报告、进行死亡信息管理的机构。为了便于信息的传递，可在户籍管理部门增设办公室，专门负责接受死亡申报，并及时将死亡资料存入户籍系统。而死亡申报的主体可参照《民法总则》的有关规定：一般为法定继承人；若无法定继承人，则为死者所在工作单位；若无工作单位，则为死者所在地居委会或村民小组。若负有申报义务的主体因个人原因未及时申报，则应通过相关法律追究其责任。

2.健全宣告死亡制度

宣告死亡是相对于生理死亡而言的。按照我国现行的宣告死亡制度，自然人因意外事件而下落不明满两年的，可由其利害关系人向法院申请宣告失踪人死亡。基于保障遗产税税源的考虑，现行制度中存在两处漏洞：第一，在自然人失踪之后被宣告死亡之前，至少存在一个为期两年的期间。而在此期间内，其财产虽然实际上由其家属保管控制，但在法律意义上却处于无人管理的状态。这就为继承人转移、隐匿财产或通过更为复杂的手段进行税收筹划提供了较为充足的时间。第二，宣告死亡的申请主体仅限于利害关系人。按照我国现行法律，此处的利害关系人多为自然人。公权力机关是否能够基于社会公共利益而申请失踪人死亡，法律没有明文规定。那么，利害关系人就可以延迟申请宣告死亡，为自己早有预谋的逃税与避税争取时间。所以，有必要尽快对空白期失踪人财产管理的相关事项作出说明，并在特殊情况下将公权力机关纳入宣告死亡申请人的范围。

（二）完善收入申报与财产登记制度

1.完善领导干部收入申报与财产登记制度

在我国，县（处）级以上领导干部需进行收入申报，省（部）级以上领导干部还需进行财产申报。不论是从申报主体还是从申报或登记客体上看，都存在很多问题。就申报主体而言，进行申报的干部级别至少为县（处）级以上。那么，县（处）级以下拥有实权的干部就不用受该规定之约束，从而在地方政府基层单位的灰色收入监管上产生了制度漏洞。就申报与登记客体而言，大部分干部仅需对财产的流量进行申报，唯有少部分干部除申报财产流量之外，还需登记财产存量。在现行的领导干部收入申报与财产登记体制下，被监控的财产十分有限。因此，有必要扩大收入申报及财产登记的范围，并将结果公开，接收公众监督。国家工作人员应当具有充分的责任感与使命感，要求自己及子女积极主动缴纳遗产税，为社会公众做出表率。

2.建立公民个人收入申报与财产登记制度

在我国历史文化的影响下，大多数中国人仍秉持“财不外漏”、“树大招风”的观念。这无形之中加大了政府监控公民财产的难度。若要切实保障税源，就必须建立严格的金融实名体制。我国的金融实名体制起步较晚，迄今为止只实行了储蓄实名制。而遗产所涵盖的财产形式远远不止银行存款，还包括房屋、土地等不动产，著作权、专利权等知识产权，古董、字画等文物，股票、基金等有价证券。在现今的经济发展形势下，高净值人士将绝大部分资产都集中于以债券为主的收益稳定型有价证券和房地产中。这些财产形式的存在迫切要求我国建立相应的金融实名体制。

如同我国的企业、事业单位都在固定的银行开设单位账户，且主要经济往来以及工资发放都必须通过该账户一样，我们也可为个人设立一个伴随终身的银行账号，并设置一定的限额。超过限额的收入与支出必须通过此账户进行结算，否则就不被纳入保护范围。这样一来，政府一方面可以掌握公民的实时收入与支出状况，另一方面还可以监控公民的财产流向。同时，我国需要进一步完善财产登记制度，引导公民在取得或变更财产所有权时向有关部门登记，否则在发生权属纠纷时对其不予保护。另外，还要对现今同一财产多头登记的局面进行处理，协调好不同部门之间的分工。对于登记部门不明确的财产，均交由财产所在地基层人民法院的专门办公室处理。

3.完善财产评估制度

遗产税的课征是以被继承人的全部财产为依据的，而除现金、银行存款之外，绝大部分资产的价值均需通过专业的资产评估机构来确定。资产评估机构能否准确评估某项资产的价值，关系到量能负担原则在我国是否能够落实。这就对资产评估机构提出了较高的技术要求。笔者认为，我国在构建专业的资产评估团队时，可采取市场现值法：对土地价值的评估，由专门的土地评估部门负责；对知识产权的评估，由国家税务总局的专门办公室负责；对有价证券、古董、字画的评估，则聘请行业内具有一定资历的专家进行。特别是关于股票价格的评估，反对我国开征遗产税的学者主张的理由之一便是我国股市整体波动大，难以衡量股票的价格。其实，我们可将股票分为上市股票和非上市股票分别评估。上市股票的价值根据被继承人死亡当日的股票均价来确定，而非上市股票的价值则通过资产评估机构搜集的关键信息来确定，这些信息主要包括公司经营范围、财务状况、死者持股所占比例、企业利润、相关市场中同类型企业的状况等。

三、我国开征遗产税的制度设计

（一）采用总遗产税制

笔者认为，我国宜采取总遗产税制，原因如下：首先，为了充分保障遗产税之税源，必须针对全部遗产，在继承开始之前，对遗嘱执行人或遗产管理人一次性课税。我国至今尚未要求所有遗嘱须经公证程序。就效力层面而言，公证遗嘱的效力高于其他形式的遗嘱。当多份遗嘱发生冲突时，均以公证遗嘱为准。但公证并非遗嘱的生效要件，故继承人有可能为躲避遗产税而私自更改遗嘱。采用总遗产税制可以从根本上杜绝这种可能性。其次，采用总遗产税制符合我国的现实国情。我国大多数家庭目前都是独生子女家庭，分遗产税制与混合遗产税制所重点考量的不同继承人之间的经济状况差异便不再具有显著意义。再次，为了充分保障税收的效率原则，同世界税制接轨，我国应采取总遗产税制，只进行一次课税。最后，我国税收征管水平有限，公民纳税意识不高，加上受传统财产观念的影响，课税难度较大。出于节约课税成本的考虑，亦应采用总遗产税制。

（二）采用累进税率

根据我国的实际情况，遗产税的征收应采取超额累进税率。在设计免税额时，必须考虑到我国地区发展不平衡与房屋等不动产已成为家庭最重要的资产的现状。免税额应在重点保障刚性住房需求的基础上，以各城市房屋均价为标准，按每户80平方米计算出的家庭首套房房价来确定。而征税对象的本质应为居民利用人均可支配收入进行运作所带来的收益。

（三）采取遗产税与赠与税相互配合的方式

唯有采取遗产税与赠与税相互配合的方式，才能减少被继承人生前通过赠与手段进行税收筹划来躲避遗产税的可能性。那么，遗产税与赠与税之间具体应采用何种配合形式呢？笔者建议在赠与发生时，对每笔赠与单独课税，而无需待被继承人死亡后，将其遗产与生前所有赠与财产合并计税。这是由于单独征收赠与税更及时，也更符合税收效率原则，而合并计税需长期跟踪记录被继承人之行为，将大幅提高课税成本。

（四）合理界定纳税人

在确定纳税人时，可采用属人主义与属地主义相结合的原则。凡在我国有固定住所或无住所但居住满一年的居民，在其死亡时，就其境内外所有遗产课征遗产税。而在我国无固定住所又不居住的，在其死亡时，仅就其位于我国境内的遗产课税[9]。

[1]葛克昌.行政程序与纳税人基本权[M].台北:翰芦出版社,2008.

[2]高凤勤,许可.遗产税制度效应分析与我国的遗产税开征[J].税务研究,2013(3).

[3]江暮红.征收遗产税的可行性研究[J].经济论坛,2013(3).

[4]刘隽婷.我国遗产税征收的制度设计及其完善[J].现代财经,2006 (3).

[5]谢百三,刘芬.再论中国近期不宜开征遗产税[J].价格理论与实践,2014(2).

[6]招商银行,贝恩公司.2013中国私人财富报告[EB/OL].http://ww w.cmbchina.com/privatebank/PrivateBankInfo.aspx?guid=a219 97e4-b40b-4f2a-a7cf-c 6609a189e3a,2014-05-22.

[7]韩雪.我国遗产税有关问题探析[J].财税纵横,2010(2).

[8]赵芳春.浅谈我国开征遗产税的相关制度准备[J].税务与经济, 2003(1).

[9]刘隽亭.我国遗产税征收的制度设计及其完善[J].现代财经(天津财经学院学报),2006(3).

D922.22

A

1673―2391(2014)08―0128―04

2014-06-04责任编校：王欢