资源消耗会计在成本管理中的应用探析

○程小虎

（瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）安徽分所 安徽 合肥 230041）

资源消耗会计在成本管理中的应用探析

○程小虎

（瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）安徽分所 安徽 合肥 230041）

近些年来，伴随着经济的快速发展以及全球化趋势的不断深入，企业经营管理的环境变得越来越复杂，在这种背景下，企业传统的成本管理体系受到了巨大的冲击和挑战，亟需一套新的成本管理系统来对这些变化进行及时准确的反应。资源消耗会计（RCA）在这种背景下应运而生，成为企业成本会计新的发展趋势和方向。本文对资源消耗会计产生的背景和特点等进行探析，并研究如何将资源消耗会计应用到企业的成本管理中。

资源消耗会计 成本管理 特点 应用

20世纪以来，现代管理会计取得了很大的突破和进展，其中，以“作业成本法”为代表的成本管理方法得到了广泛的应用，作业成本法在各个方面都推动了企业成本管理水平的提升。然而，进入21世纪之后，随着企业经营管理环境的日益复杂化，作业成本法在实际使用过程中逐渐暴露出很多缺陷和不足。作业成本法将静态的货币指标作为主要的参考信息，其对企业生产经营过程中的资源消耗情况难以进行准确的反映。在这种背景下，资源消耗会计（RCA）理论应运而生，资源消耗会计是21世纪初诞生于美国的一种新型成本会计方法，其很好地将作业成本法和弹性边际成本法结合在一起，两者融合取长补短，将企业资源管理与成本核算提到了同等重要的位置，是成本管理的一项重大突破和创新。

一、资源消耗会计的创新和发展

传统的企业成本管理应用的是作业成本法，这种方法核算下，企业生产经营中消耗的资源仅限于企业作业直接服务的资源，而没有将资源自身消耗的资源包括在内。资源消耗会计核算下，企业消耗的资源的内涵更加广泛，其丰富和扩展了资源消耗的动因，能够更加完整准确地反应资源能力，其强调对资源交互消耗所产生的成本进行核算。

1、资源消耗会计将会计核算对象大大扩展了

在资源消耗会计这种核算模式下，企业的作业活动所消耗的资源不仅仅包括资源本身，还包括为这些资源提供服务的其他资源。作业成本系统只有将这些交互提供服务的资源清晰地反应出来，作业活动的资源消耗过程才能够被完整的呈现，从而为准确计算企业的资源成本奠定基础。因此，资源消耗会计理论条件下，资源不仅包括传统的劳动力、原材料、固定资产折旧等，还包括企业无形资产的摊销、转入成本的材料费用以及企业维修车间的费用等。资源消耗会计核算的对象和范围被大大扩展了，企业在进行成本核算的时候，不仅要对作业活动直接消耗的资源进行核算，还要对为这些资源提供服务的其它资源进行核算，通过科学的方法将其分摊到企业的作业成本中去。

2、与资源分配相关的资源动因更加清晰

在作业成本法条件下，资源动因主要是指为企业作业活动所直接服务的资源，而对于资源之间的互相消耗的动因分析则非常主观。这种动因确定的方法会使得同一企业中出现多种资源动因的方案，根据这些不同的方案所确定的作业成本系统在运行过程中往往会给企业带来差异很大的成本信息，从而不利于企业的成本管理工作。在资源消耗会计核算条件下，资源消耗的动因是由作业活动中资源互相消耗和服务的因果关系来确定的，这种资源消耗动因的确定方法更加客观科学，避免了作业成本法下主观确定成本动因给企业带来不准确的成本信息缺陷。

二、资源消耗会计对成本管理的意义

1、有利于企业分析和利用闲置生产能力

企业在生产经营的过程中，由于各种因素的影响和制约，往往会出现人力、设备等生产能力被闲置的现象，影响了企业经济效益最大化目标的实现。传统的作业成本法由于无法对资源信息进行准确完整的呈现，往往不利于企业对闲置生产能力进行分析和利用。而在资源消耗会计下，企业能够很好的掌握闲置生产能力的信息，从而对其进行利用和管理。资源消耗会计在闲置生产能力的管理和使用过程中应用了“供给产能”这一概念，企业管理者通过这一概念对存在利用价值的资源信息进行了很好的掌握，从而以此为依据进行资源决策以及其他管理活动。

2、资源消耗会计的预算编制为成本管理提供支持

企业成本管理工作的开展需要科学的预算编制提供信息支持，预算编制需要对资源消耗的价值和数量进行计算，并对其成本习性进行准确的划分。传统的作业成本预算编制存在三个制约因素：第一，作业成本预算条件下，只将变动成本作为与单位作业量相关的成本，而没有将固定成本考虑在内。对生产经营过程中发生的折旧等固定成本，往往主观地对成本动因进行分配，从而导致预算存在很大的缺陷；第二，作业成本法中成本模型局限于货币指标进行计量，没有采用货币性的其他量化指标，导致闲置生产能力难以得到反映；第三，作业成本法中，特殊作业需求消耗的特殊资源也难以得到准确的计量和反应。资源消耗会计则很好的解决了这些问题，其通过对资源成本习性和资源需求的深入了解来编制预算，从而为企业管理者进行决策提供支持。

3、为企业业务外包决策提供依据

随着供应链管理模式的广泛运用，企业需要将拥有的资源集中投入到企业最具有相对优势的业务中去，从而充分发挥自身的特长形成核心竞争力。因此，企业需要将一些边缘业务进行外包，从而避免资源的过度分散，最大限度的提高企业资源的使用效率。通过资源消耗会计的运用，企业能够对各个作业的资源消耗信息进行准确的掌握，从而确定将哪些业务外包以及业务外包的时机。资源消耗会计根据业务流程将企业的成本分为固定与变动两个部分，从而为业务外包决策提供依据。

4、有利于企业成本会计的创新

资源消耗会计是企业成本会计的一个重大创新和突破，其将作业成本法与弹性边际成本法进行了良好的融合，能够准确地将成本进行分配和划分，从而明确各个部门的职责，又有利于企业责任控制的加强和成本管理效率的提高；其次，资源消耗会计在传统的成本会计基础上衍生出大量的理论，为企业成本管理系统的完善和创新奠定了基础，并有助于企业信息化建设的推进以及ERP管理系统的应用。

三、资源消耗会计在企业成本管理中的应用流程

1、资源消耗会计下的作业预算体系

（1）作业预算编制。资源消耗会计中作业预算编制将资源的消耗作为重点，预算编制一般分为以下几个步骤：第一，通过资源集结点的方式将成本予以归集，并对各种资源要素的单位成本进行计量，以此为依据来进行预算编制；第二，建立资源支出消耗的单位标准。要对资源消耗在各个作业中的比例进行确定，从而计量单位作业消耗了多少资源；第三，根据上一步对资源产出消耗标准的确定，结合计划需求来确定资源产出需求标准；第四，对闲置生产能力进行确认和整合，并结合计划需求来对预算进行编制，从而将资源需求转化为等价货币。

（2）基于资源消耗会计的控制系统。良好的控制系统能对企业各个部门的工作业绩进行考核和分析，并对发生的各种变化很好地适应。以资源消耗会计为基础的控制系统提供了以下控制机制：第一，资源消耗会计明确地将企业系统划分为四个层次：资源层次、产品层次、成果层次以及价值链层次；第二，资源消耗会计通过授权报告的形式，将企业控制期的预期成本予以重述，同时对影响成本的各种因素变动进行考虑；第三，资源消耗会计通过广泛的差异分析，对企业各个部门的业绩情况进行考核，并提供准确的评价信息，对偏差进行矫正。

2、资源消耗会计下的成本核算

资源消耗会计在作业成本法的基础上进行了大量的创新和完善，使得企业成本核算体系更加科学和准确。例如，资源消耗会计不仅要对作业活动直接消耗的资源进行核算，还要对为这些资源服务的其它资源进行核算。另外，资源消耗会计中很好地使用了重置折旧成本这一方法，从而解决了作业成本法下成本核算期间不同导致的成本分配不均衡的问题。资源消耗会计条件下的成本核算主要分为以下几个程序。

第一，划分资源集结点。企业管理者要对各种资源之间的关系进行充分的掌握，并根据资源性质的相同将其划入到一个资源集结点中。在一个资源集结点中，只存在一个成本对象、一个成本动因和一个产出计量单位。例如，企业要将所有的人工费用划分为人工资源集结点中，将所有的材料费用归集到材料资源集结点中。第二，对成本习性进行划分。资源集结点是成本核算最基本的单位，其中成本被划分为固定和变动两部分。在资源消耗会计下，一旦某项成本被划分为固定成本，其将不会随着消耗量的变化而变化；某项成本被划分为变动成本，其将随着消耗量的变化呈现同向变化。第三，编制资源集结点成本计算单。企业要将资源集结点的成本进行核算并编制成本计算单，从而与计划成本想比较，以此为依据来评估各个部门的业绩。资源集结点成本计算单由成本费用、成本驱动类型、成本来源以及固定和变动成本数量等内容构成。第四，明确企业的作业活动。当一项成本中心由好几项作业活动构成时，就需要对作业活动进行分析，从而发现生产经营过程中存在的各项作业。企业应该尽可能地对作业进行细分，并以成本效益为原则来找出主要作业和一般作业，根据资源消耗分配率将成本分配到各项作业中去。第五，发现作业动因，并计算各产品的成本。作业动因即为将作业成本分配到各个产品中去的标准，企业要发现作业动因，并通过作业动因将前面各个作业活动中的费用分配到各个产品中去，最后进行加总得出各产品的成本。

随着企业经营管理环境的变化，资源消耗会计将成为企业成本管理的发展趋势和方向，企业一定要加强对资源消耗会计的研究，充分了解和掌握资源消耗会计的特点，并将其运用到企业成本管理的实践中去，从而提高企业成本管理的效率，提升企业的经济效益。

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[3]刘三文：作业成本法在工业制造企业管理会计中的应用[J].时代经贸（理论版），2006（4）.

[4]杨松令、陈放：作业成本法的八大缺陷及其解决方法——资源消耗会计的原理及优势[J].会计之友（下旬刊），2006（12）.