我国上市公司现行资产减值会计相关研究

○马琳

（湖北经济学院会计学院 湖北 武汉 430205）

我国上市公司现行资产减值会计相关研究

○马琳

（湖北经济学院会计学院 湖北 武汉 430205）

长期以来，资产减值会计问题一直是会计学界最富争议的规范之一，世界各国的准则制定机构也先后制定了相应的会计准则，为企业的资产减值行为提供规范指导。由于我国资本市场不完善，资产减值会计在我国的发展尚处于初级阶段，在实务应用中仍存许多问题，阻碍了资产减值会计在我国的深入实施。近几年上市公司的年报显示，资产减值在相当大的程度上沦为上市公司操纵利润的工具，由此资产减值会计再次引起了会计理论界和实务界的高度关注，成为社会的一大热点问题。

资产减值 盈余管理 对策与建议

随着我国经济与全球化发展的深入，2006年2月我国正式颁布了38项企业会计准则，其中包括《企业会计准则第8号——资产减值》，准则系统规范了资产减值会计问题，明确了资产减值的会计处理程序。新准则的颁布，结束了我国长期以来资产减值缺乏统一规范的局面，是我国资产减值会计发展史上的又一个里程碑。上市公司计提资产减值准备具有两方面效应。一方面，资产减值准备充分体现了谨慎性原则，有利于提高管理者的企业资产管理水平。市场瞬息变化，短期投资、无形资产都存在不同程度的价值波动风险，根据谨慎性原则，企业的某些资产有必要计提资产减值准备，以真实反映企业的资产价值。另一方面，资产减值准备的计提同时也为上市公司操纵利润提供了便利。在运用资产减值准备会计政策时，企业拥有较大的自主空间来控制企业的资产价值，在是否计提，哪些资产上应该计提以及计提多少，企业拥有很大的选择余地。

一、背景分析

资产减值会计的目的就是通过反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业资产的现实价值状况，揭示潜在风险，为会计信息使用者进行正确决策提供相关信息。长期以来，由于众多因素的影响，高估了资产价值在我国企业界是普遍存在的现象。随着我国市场经济的快速发展，导致资产减值的因素广泛存在，一些价值严重减损的资产没有进行相应的会计处理，直接导致企业对外财务会计报告存在的资产虚夸和利润虚夸的现象，使得企业的会计信息与经济事实相背离。目前企业资产减值会计的核算，只在颁发的《企业会计准则》和有关会计制度中作了几项特殊的规定，但并没有做出全面系统的规范和形成独立的资产减值准则。因此，非常有必要对资产减值有关问题进行探讨。

二、我国上市公司资产减值会计现状

资产减值会计作为一项重要的会计政策和制度安排，对于企业规避风险、提高会计信息质量有着重要作用。但资产减值会计当中涉及许多职业判断，倘若监管不当，则容易为企业管理当局操控利润提供空间。事实上，我国企业会计制度规定计提八项准备以来，由于会计制度存在缺陷、会计监管不严以及会计人员的职业素质参差不齐等原因，一些上市公司随意利用资产减值来调节利润，这已经成为我国资本市场上一个突出的现象。

1、计提中存在的随意性

在长期资产中，新准则规定计提之后不得转回，但关于应收账款、存货等流动性资产中，减值准备会计制度规定了全额计提坏账准备及不能全额计提坏账准备的情况，企业可以根据自己的实际经营特点选择计提坏账准备方法，并且计提比例由企业自己决定，只须经股东大会或董事会或经理会议或类似机构批准。会计制度的这种规定使得企业可选择余地增大。不同的企业采用不同的计提方法可能导致不同企业之间的财务信息丧失可比性。如果企业再出于其他目的操纵利润，也就丧失了信息的可靠性。

2、可收回金额确定依据不明

会计制度规定对长期资产减值按其账面价值与可收回金额孰低计量，若可收回金额低于账面价值，则当计提减值准备，但是对可收回金额的定义显得宽泛，缺乏针对性，操作性差。由于可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者，在确定时要考虑的因素很多，且技术要求较高。在计算销售净值时，要考虑到企业是否与其他企业签订了约束性的防议，是否有活跃的市场，公允价值的确认是否合理等。而现值的计算涉及到未来各年度现金流量和折现率的确定，操作难度较大。从目前我国上市公司长期资产减值准备的计提情况来看，虽然各公司在会计政策中均指明长期资产按账面价值与可收回金额孰低计量，但其可收回金额的确定依据都不甚明确。采用这种方法计算资产减值准备虽然增强了会计信息的相关性，但同时也极大地降低了可靠性。

3、信息披露无法满足要求

目前会计制度规定在资产负债表中，各项计提减值准备的资产以扣除减值准备后的净额列示，这将不利于报表使用者了解企业的资产管理水平。例如，通过存货及其跌价准备的对比，可以了解企业的存货管理水平及管理层把握市场的能力。保持既经济又能满足经营需要的存量是存货管理的重点。提取过多的存货跌价准备，一方面说明企业存货量大，占用资金多；另一方面也反映出企业管理层把握市场的能力较弱。如果资产负债表上以净额反映存货水平，报表使用者则无法了解这些重要信息。虽然制度要求增设资产负债表附表单独反映计提资产减值准备情况，但资产负债表与资产减值准备明细表的编报时间不一致，资产负债表可以为月报表，而资产减值准备明细表也可以为年报，且中期报告的附注中并未要求披露计提各项减值准备的相关内容。因此，在中期财务报告中，是否计提了减值准备以及如何计提等均无从查考，使得报表使用者难以了解企业资产的真正质量水平。另外，利润表中计提资产减值准备时确认的损失也没有得到足够明晰的反映。资产减值损失对利润的影响只是散见于多个不同的损益类账户的明细账资料，既有营业内的，也有营业外的。在利润表中，反映在影响净利润的多个不同阶段的不同项目中。而事实上，众所周知，计提或转回资产减值准备这一事项对企业利润的影响较大，能产生如此重大影响的项目却未能在利润表中占据一个专门的位置，是否有悖常理？

三、完善我国资产减值会计对策

为使我国资产减值会计能够健康的发展，并为我国经济又好又快发展提供服务，我们可以采取以下有效措施。

1、健全和发展信息市场、价格市场

要想实现资产减值准备计提，一条有效的途径是健全和发展信息市场、价格市场和资产评估体系。按照会计准则的相关规定，企业资产评估是否存在减值的迹象是根据外部和内部的信息来源。可见，健全和发展信息市场是实施资产减值会计的重要条件。目前，我国的资产信息市场及价格市场不够透明和完善，资产减值确定难以达到合理程度，因此，进一步完善和发展市场机制，逐步建立有实际指导意义的各行业市场价格信息系统，利用现代信息技术定期公布各种商品的动态价格资料显得尤为重要。

2、运用现代企业财务管理，正确评价资产减值

随着我国市场经济的发展，企业财务管理也相应的越来越复杂，它的地位和作用也逐渐被显示出来。通过现代财务管理办法，可以全面地了解企业各项资产情况以及对资产质量进行分析，对相同行业中不同企业进行综合分析。

3、提高财务人员的判断能力和综合素质

计提资产减值准备，要求财务人员不仅要具有扎实的财务知识，还要具有较强的职业判断水平和综合素质。一方面，职业判断决定着资产减值会计信息的正确性、真实性。但是从目前来看，我国财务人员普遍素质不高，为有效解决这一问题，财务人员应不断学习、不断提高自身的专业知识和业务水平，从而提高专业判断能力，使资产减值会计政策在企业中得到合理的应用。另一方面，财务人员综合素质和能力的提高，不仅是当代新会计制度和规范的要求，也是社会变革的要求。

4、加强以独立审计为核心的资产减值准备的审计监督

资产减值准备项目存在内容特殊、金额较大、性质敏感、情况复杂等特点，这往往容易造成在会计核算过程中，发生错报或漏报的风险很大。因此，在对该账户实施审计时，注册会计师应制定合理的审计策略，执行适当的审计程序，从而客观公正地评价被审计单位减值准备提取的正确性和公允性。

5、完善会计准则，缩小资产减值会计政策的选择空间

新的会计准则实施后，在一定程度上缩小了上市公司盈余管理的空间，但是仍存在一些隐患。新的准则虽在资产减值准备方面规定得更加具体，操作性也更强，对于禁止长期资产减值准备转回的规定，也一定程度上抑制了上市公司利用固定资产等长期资产进行盈余管理，但是坏账准备、存货跌价准备等流动资产减值准备仍然可以继续沿用减值准备来操纵利润。

6、加强企业对资产减值相关信息的披露

在现行有关法规中，上市公司变更会计政策对本年度财务状况及经营成果有重要影响时应该予以说明，但是由于并未细化到何种变更，因此，部分上市公司对大额计提或转回、不提或少提资产减值准备的原因都没有详细的披露，即使投资者想进一步了解企业资产的减值情况，也无从下手。因此，完善法律法规，规范企业信息披露标准，提高信息透明度，加强上市公司对相关信息的披露，对于改善利用减值准备进行利润操控的现象也会有一定的作用。

[1]企业会计准则编委会：企业会计准则（2006）[M].上海：立信会计出版社，2006.

[2]邵瑞庆、巫珊玲：我国资产减值会计规范的变化与实施中的问题[J].财经论丛，2008（1）.

[3]张东文：上市公司资产减值准备不当计提的原因及对策[J].金融会计，2007（1）.