论国际税法原则在跨国电子商务课税中的适用

朱昱

（安徽财经大学，安徽 蚌埠 233000）

论国际税法原则在跨国电子商务课税中的适用

朱昱

（安徽财经大学，安徽 蚌埠 233000）

电子商务作为新型的商业交易方式，具有交易虚拟化、全球化和成本低廉等特点，因而在国际经济交往中被广泛的运用.新兴的电子商务交易方式虽然对国际税法中的某些规则带来了挑战，但是其并未对国际税收法律关系产生根本性的影响.因此在完善电子商务时代的国际税法规则时，仍应遵循国际税法的基本原则，即避免重复征税原则、防止国际逃避税原则、国家税收主权原则、国际税收公平原则.

电子商务；国际税法；基本原则

所谓原则是指人们对某一事物、事物发展的因果关系以及如何进行判断的信念或理念.法律原则作为原则的一种，是法律的基础性真理、原理，或是为了其他法律要素提供基础或本源的综合性原理或出发点.因此，我们对国际税法的原则可以理解为：适用于国际税法各个方面和整个过程，对国际税法的订立，信守和执行具有指导意义的基础性原理.关于国际税法的原则，我国的国际税法的学者主要有以下几种观点：二原则说，即国家税收管辖权独立原则和公平原则；三原则说，即国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差别待遇原则；四原则说，即国家税收管辖权独立原则、避免国际重复征税原则、消除对外国人税收歧视原则和防止国际逃税和避税原则，以及国家税收主权原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则两种；而四原则说，目前为大多数学者所首肯.在上述两种国际税法四原则说中，前一种四原则说，突出了国际税法关于避免重复征税的核心价值，

也反映了国际税法的最新发展，但是也存在把一些具体规则作为原则的问题；而后一种四原则说，对于国际税法原则的归纳更为抽象和概括，但是对于国际税法核心价值的反映存在缺失.结合前述两种四原则说，笔者认为国际税法的原则可以归纳为：避免重复征税原则、防止国际逃避税原则、国家税收主权原则、国际税收公平原则.

1 避免重复征税原则在跨国电子商务课税中适用

国际上的重复征税，在国际税法理论上，又分为法律意义上的双重征税（double taxation in the legal sense)和经济意义上的双重征税（double taxation in the economic sense).前者是指同一纳税人就同一征税对象，在同一时期课征相同税收的情况；而后者是指不同的纳税人就同一课税对象，在同一时期内课征相同税收的情况.从税法原理上看，上述两种重复征税类型只是在纳税主体的认定上存在差异，但是在纳税对象上却是一致的.所以对于重复征税的概念，我们可以定义为：两个或两个以上的国家，针对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象，在同一时期内课征相同税收的情况.由于世界上实行所得税的国家，绝大多数同时主张居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权，那么对于跨国纳税人来说，客观上就同时并存着纳税人居住国主张的居民税收管辖权和所得来源国主张的所得来源地税收管辖权两种税收管辖权，就会产生重复征税的现象.而国际税法诸多规则的目的，就是对居民税收管辖权和所得来源地管辖权的协调，以避免重复征税现象的出现，促进国际经济活动的顺畅进行.跨国电子商务作为一种新型的交易模式，可以降低国际商务主体间的交易成本，但是并不能消除国际上重复征税的现象.比如，通过互联网提供跨国的技术咨询、设计、医疗、法律、金融和会计等服务，依然要面对跨国服务所得来源地国的所得来源地税收管辖权和本国的居民税收管辖权这两种税收管辖权，也就依然存在着重复征税的问题.所以，各国间在签订税收协定时，关于避免重复征税的条款也应该适用于两国间电子商务活动，才能够真正意义上利用跨国电子商务交易低成本的特点，促进跨国经济交往.

2 防止国际逃避税原则在跨国电子商务课税中适用

与国际重复征税相异，重复征税加重了跨国纳税人的税收负担，而国际逃税与避税，则是跨国纳税人利用双边或多边的税收协定减轻了应该承担的税收负担，侵害了各国的税收利益.随着经济全球化的深入发展，跨国公司在国际贸易与国际投资中所占比重日益增加，与此同时跨国公司利用各国间的税收协定进行国际逃税与避税行为也愈演愈烈.因此各国税务机关越来越重视打击跨国纳税人的国际逃税和避税行为，在各国相互签订的税收协议中大都增加了关于一般反避税的条款，以制约国际逃税与避税行为.对国际逃税与避税行为的规制也成为国际税法的另一重要问题和基本原则.跨国电子商务的迅速发展，使得国际逃税与避税行为变得更加普遍.比如跨国电子商务对传统国际税法中“常设机构”规则的挑战，一国的商务主体在另一国境内建立网站用以向另一国境内提供服务，但是由于传统的国际税法规则里的“常设机构”要求一国商务主体只有在另一国境内有经营实体存在，才可依照“常设机构”对在另一国境内的所得征税，而网站并不是经营实体，使得跨国商务主体可以利用网络在一国境内设立虚拟的经营机构，销售商品或是提供服务，以逃避所得来源国的征税.所以在跨国电子商务快速发展的背景下，国际税法中的防止国际逃税与避税的原则更应该应用于这一新兴的商业交易方式之中.

3 国家税收主权原则在跨国电子商务课税中的适用

国家税收主权原则，又被称为国家税收管辖权独立原则，是指一国在决定其实行怎样的涉外税收法律制度等方面拥有完全的自主权，是国际法中的国家主权原则在国际税法领域内的体现.国际税收主权原则在国际税法领域内的最直接、最重要的体现就是一国涉外税收立法.一个国家可以根据本国的经济形势和风俗习惯自主的制定本国的涉外税法，任何国际组织或国家，都不能要求其他国必须实行某种涉外税收法律制度.

跨国电子商务这一新型交易方式的发展，给各国的税收管辖权带来的挑战，但并不会影响到各国税收主权的行驶.例如针对跨国电子商务对传统税收管辖权的挑战，美国和OECD（经济合作与发展组织）曾经给出过有利于跨国电子商务纳税人居住国的政策建议.美国财政部1996年10月曾经发布了一个关于“全球电子商务最佳政策”的讨论稿.该讨论稿认为，当非居民通过网络开展贸易或营业活动，而没有实物存在的情况下，常设机构的概念难以适用.对于在无任何边界的电脑空间运行的电子商务来源地规则并没有适用的余地.OECD作为发达国家的俱乐部，在其制定的税收协定范本第5条的注释的修改中，依然遵循着上述有利于电子商务经营者居住国的政策建议.OECD在其税收协定的注释中认为，非居民企业只有当其在来源地国境内拥有完全受其控制的计算机设备，并通过该计算机设备实施全部或部分营业性质的活动，才能构成常设机构存在.可见美国和OECD对于电子商务的税收政策建议明显不利于所得来源地国，原因就是发达国际凭借其技术优势往往通过跨国电子商务出口产品、技术和服务.但是，美国和OECD关于电子商务的税收的讨论仅仅是政策建议并没有强制性，发展中国家完全可以在其国内税法中坚持所得来源地的税收管辖权，以捍卫自己的税收利益.虽然跨国电子商务会对传统的国际税法中的某些规则产生巨大挑战，各国需要密切配合以应对挑战，但是电子商务却无法对国家主权原则造成冲击，无论在什么样的商业交易方式下，各国都可以依照自己的国家利益，制定有利于自己的涉外税法.

4 国际税收公平原则在跨国电子商务课税中的适用

公平原则应用在国际税法上体现在两个方面：一是实现国际税收利益在各国间的公平分配；二是实现税收的无差别待遇.实现国际税收分配的公平关键在于合理的划分国家间的税收管辖权.按照国际税收惯例，税收管辖权一般分为居民税收管辖权和所得来源地管辖权两种.一项跨国所得，一般至少涉及到两个国家，即所得来源国和居住国，两国分别可依照其税收管辖权对此跨国所得征税.为了避免重复征税的产生，就必须对两国的税收管辖权协调.实现国际税收公平，就是是对各个国家的税收管辖权权作出合理的划分，使税收利益在各国间合理公平分配.而税收无差别待遇，的目的在于使税收协定缔约国一方的国民在另一方境内能够与另一方国民在同等的税负条件下从事经济活动，实现平等竞争.

对跨国电子商务课税，应该坚持国际税收公平原则.国际组织在制定关于跨国电子商务的课税规则时，即要考虑到跨国纳税人居住国的税收利益，也要考虑到跨国电子商务所得来源地国的税收利益，实现跨国电子商务税收利益在两国间的公平分配.例如，上述发达国家或OECD对跨国电子商务征税的政策建议就很不公平，没有体现国际税法中的公平原则.跨国电子商务的迅猛发展加速了世界经济一体化的进程，但是实现世界经济一体化的一个重要前提就是公平分配经济利益使各国都可以从经济一体化的进程中获益，国际税收公平分配也是各国经济利益公平分配的题中之义.发展中国家为了保护本国的税收利益，而制定的针对跨国电子商务的税收政策，也应该适用于本国纳税人电子商务活动.如果一国制定的关于电子商务活动的税收法律只适用于跨国纳税人的电子商务活动，这实际上是对外国纳税人的税收歧视，即不利于国际贸易和投资的发展，也违背了税收无差别待遇这一国际税收公平原则的内涵.

5 结语

避免双重征税和防止逃避税是国际税法的基本原则，所以无论在何种商务交易模式下都是应该被坚持的国际税法的原则.国家税收主权原则，要求国际经济组织为应对电子商务对传统国际税收规则的挑战而进行的改革时，仍然应该尊重所得来源地国的税收管辖权；而对两种税收管辖权的合理划分也就是对两国税收利益的公平分配，体现了国际税收公平原则.

注 释：

①廖益新.国际税法学[M].高等教育出版社,2008.20.

〔1〕廖益新.国际税法学[M].北京大学出版社，2008.

〔2〕陈大刚.国际税法原理[M].上海财经大学出版社，1997.

〔3〕刘永伟.国际税法基本原则之探讨[J].法制与社会发展，2002(1).

〔4〕廖益新.跨国电子商务的国际税收法律问题及中国对策[J].东南学术，2000(3).

〔5〕廖益新.远程在线销售的课税问题与中国的对策[J].法学研究，2012(12).

〔6〕Jeroen Kuppen.Taxation and E-commerce[J].BULLETIN FOR INTERNATIONAL TAXATION DECEMBER 2009,IBFD.

F810.423

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1673-260X（2014）03-0065-02