电子商务征税合理性分析

马雪珺

（福州大学法学院，福州 350108）

电子商务征税合理性分析

马雪珺

（福州大学法学院，福州 350108）

随着互联网的发展，电子商务这种新兴的贸易模式开始走入到日常生活。它的出现也伴随着诸多问题，是否能将其纳入现行税制进行征税也是其中之一。一方面，免税论者认为电子商务虚拟化的特点使得它缺乏与来源地的地理连结，难以确定具有管辖权的税务机关。另一方面，征税论者认为对电子商务的免税会导致国家税收利益的流失和市场歧视，更违背了税收中性原则的要求。后者的观点更加符合公平原则，电子商务没有理由成为现行税制下的免税区。

电子商务;税收制度;属地管辖;税收中性

一、电子商务对现行税制的冲击

电子商务的出现使得传统的贸易形式发生了巨大改变，它作为一种新的贸易形式，对贸易活动的全过程实现电子化和信息化，使得传统的贸易活动得以通过互联网的平台展开，让许多过去只能以实物交易的商品转换成数字化的交易，也让许多过去只能有有形形态存在的商品开始转换为无形形态。可以说，电子商务出现使得贸易变得更加便利和迅捷。但同时，这一新生事物也对职能机关的监管造成了难度，特别是对于税务机关的工作提出了巨大挑战。在大部分国家现行税法中，对电子商务的规定寥寥无几，区别于传统贸易形式的交易方式也使得电子商务对现行税制造成了巨大冲击。

（一）对征税客体的冲击

首先，电子商务的电子传输服务和数字化产品使得征税客体模糊不清。一些在传统商务模式下不会被混淆的客体，在电子商务环境下会变得难以区分。一个包含着无形产品的特定交易很难被定性为一项服务、一种权利凭证或者是一种商品销售行为。这种交易可能是数据、程序或者软件的传输，也有可能是基于同一个服务器，但却在世界各地不同用户的电脑上运行的网络游戏［1］。当这种交易产生时，所产生的收入是应当被定性为商业利润，还是无形资产的版权使用费?例如，就中国目前的税制而言，著作权受到保护的“作品原件和复制件”（包括书本、CD、照片等），原先都是作为有形物品被交付。而在电子商务环境下，这些物品已不需要物理载体的存在。那么，这种交易究竟属于商品销售（需要征收增值税），还是属于转让无形资产（需要征收营业税），这些问题都需要考虑解答［2］。

（二）对税收管辖权的冲击

电子商务下的跨国交易要比传统贸易模式容易得多，小公司通过电子商务同样能够成为国际贸易的主体。在现行税制之下，税收管辖权通常是建立在地理界线之上，交易的实际发生地往往是确定征税管辖权的重要因素。然而，在电子商务时代，交易发生地往往具有流动性，无法准确定位商品或者服务的提供地和消费地，再加上国际贸易中各国的不同立场，使得税收管辖权的问题复杂化［3］。更复杂的情况是，数字信息往往只在概念上“存在”于某一地点——比如说存储于设在某地的一台网络服务器，或者经由无线电波进行的传输数字信息通过了某地［4］。即使概念化“存在”的问题被协议或法规解决，仍然会产生诸如侵犯个人隐私等隐患，还会引起因为纳税人所在地不同所导致的不同地区适用不同税率的问题［5］。

（三）对常设机构原则的冲击

电子商务为常设机构原则提出了新的问题。常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。常设机构原则是目前最为重要的跨国征税法律原则之一，是确定一国对非本国居民在本国经营企业所得利润行使税收管辖权的重要标准。而由OECD给出的定义可以看出，常设机构的特性之一是“固定”，这就将它与某个具体的地理位置联系起来。而前文已经阐述过，电子商务的运作的特点之一就是缺乏地理联系，而商业网站显然不能被视之为常设机构。这就意味着一国失去了对本国国内进行的跨国电子商务征税的理论依据。由此可见，从税制发展的前景来看，关于常设机构原则改革的主要问题，仍然是如何在科技进步导致的地理界线模糊化的背景下实行地域限制。

二、对电子商务征税的合理性之争

从全球范围来看，大部分发达国家对于是否对电子商务征税这一点持宽容的态度，但是学界对这一问题的讨论从没停止，主要的争论点在于，依照现行税制的规定能否将电子商务这种新兴的贸易形式纳入其中?换言之，依据现有的税种和税收理论，对电子商务活动征税是否合理?

那些支持征税的学者认为对电子商务的税收豁免会使得传统商务处于相当不利的竞争地位，持相反观点的学者则认为，而根据市场规律，对电子商务免税仅仅会使得传统零售商们开始向电子零售商转变，如果政府真的想要实现公平，不如把精力更多的投入到取消地方保护政策上，而不是去对电子商务征税［6］。

（一）反对意见

反对意见主要集中在对税收管辖权的界定上，而其中最具争议的就是属地管辖权，属地管辖权是指税务机关行使收入来源地税收管辖权，及收入来源地税务机关有权对发生在辖区内的所得征税。如前文所述，电子商务作为一种新型贸易形式，是专门基于互联网平台而产生，这就将电子商务与传统的商务行为区别开来。电子商务最大的特点在于利用了互联网创造的没有边界的虚拟世界，电子商务在现实中不存在地理界线，而在网络空间当中，距离没有限制。在网络空间中，消费者不必像现实世界里的人一样受当地税务机关的管辖。在这样的情况下，电子商务交易活动很难与某个确定的地理位置产生联系，大部分情况下税务部门甚至无法察觉该交易的存在，这使得征税变得极为困难。

目前世界上大部分税收协定对于属地管辖权的定义都涉及到关于人、法人或者交易的地理或者物理存在，税收管辖权在很大程度上依赖于此。因此，把一项交易行为归结到某个确定的地理地点至关重要，这是保证一项经济价值在实际创造地征税的重要措施，它可以是公司注册地，也可以是交易的实际发生地，而是否能精确地判断电子商务消费者的所在依然存疑。但是在现行的大部分税法中，缺乏对虚拟存在的定义使得确定电子商务交易活动的地理位置变得极端困难。有学者指出，如果无法矢量地描述虚拟空间内发生的贸易，无法建立关于二维地理坐标的体系，那么税收属地管辖权就无法适用［7］。而无法确定税收管辖权，也就意味着没有税务机关能够对电子商务实施有效监管，也就枉论征收税款了。

（二）支持观点

虽然在税收管辖上存在的争议导致对电子商务征税困难重重，但就此判定应当对电子商务免税仍然过于草率，因为无论是基于税收公平原则、税收中性原则还是国家的税收利益，免税带来的后果都不甚理想。

首先，显而易见的是，如果不对电子商务征税，会导致国家和地方政府承受巨大的税收利益损失。在这样的情况下，企业会倾向于通过电子商务销售他们的产品从而避免缴纳更多的税款。另外，一旦某些国家和地区将电子商务列入免税名单，那么企业和个人将逐步向那些不对电子商务活动征收增值税和营业税的国家和地区转移，这将会使得税收利益的流失变成一个更严重的问题，也会引起避税和不同国家间的税收竞争问题;

其次，对电子商务免税可能会导致经销商服务质量的下降。对于那些同时拥有实体店和网络平台的商家来说，为了避免网络平台和实体店产生地理上的连结，可能会取消某些服务，导致消费者的利益受损。举个例子，美国邦诺连锁书店旗下的网络销售平台就不提供退货服务;

再次，对于同一件产品，比如一本小说，通过网络购买并下载阅读无需纳税，而去书店购买一本同样的小说却需要——如果通过电子商务模式和传统商务模式销售采取不一样的税收政策，那显然是不公平的;

最后，如果对电子商务采取免税政策，那么，对于消费者来说，判断他们是否应该纳税的标准就从他们购买了何种产品、花费了多少数量的金钱转变成了他们是从何种渠道购买商品，无法准确地体现纳税人的税负能力。更具讽刺意义的，那些税负能力较高的消费者往往具有更倾向于通过电子商务购买商品，因为他们大多具有进行电子商务贸易所必须的硬件（如电脑、网络等）和软件（如进行电子支付必须的电子账户、电子交易的相关知识等），而税负能力较低的消费者因为无法满足这些条件而更倾向于采取传统的消费形式，也就是去实体店中购买商品，却要因此缴纳更多的税款——激进的观点甚至认为这是一种基于消费者经济能力的歧视［8］。

三、电子商务征税的合理性分析

在笔者看来，对电子商务征税是合理的。这主要是基于以下四点理由：

第一，互联网仅仅是一种新的贸易平台，只是贸易的形式发生了改变，举个例子，去租一部DVD来观看电影和从网络下载一部电影来看，虽然电影的载体不同，但是其本质没有差别，仅仅是通过不同的介质来传递相同的东西［9］。因此，互联网虽然是一种新生事物，但是，通过互联网进行的贸易活动的实质内容并没有变化，因而可以直接适用现存法律。

第二，税收中性原则和税收公平原则是税收的基本原则。就世界范围而言，遵循税收中性原则，已成为对电子商务征税的基本共识。税收中性原则要求税收政策尽量少对经济产生影响，而税收公平原则则要求纳税人的应当承担与自己负担能力相对应的税收。如果不对电子商务征税，显然违背了以上两项税收的基本原则，因为没有证据表明电子商务的经营者们应当获得税收上的优待，如果他们和有实体存在的零售商们销售同样的产品，那么理应承担和实体零售商们同样的纳税义务。一旦电子商务相较于其他商务形式长期处于不被课税的状态的话，市场将被逐渐扭曲，随之而来的就是资源的不合理配置［10］。换言之，大量的资本和生产资料将涌入电子商务市场，久而久之，实体零售商们将面临严峻的竞争压力，甚至面临破产的危机，这显然是对这些实体零售商们的严重不公平，某种意义上甚至构成了市场歧视。

第三，从维持市场稳定的角度来看，对电子商务实施免税可以被看作是一个理性的政府对于一个正在发展中产业的暂时扶持政策，它更像是一个过渡性的政策，因为它忽视了许多对于可能造成的重要的长期影响。在电子商务已经蓬勃发展的今天，这一政策只会成为电子商务扭曲市场的保护伞。征税也许会造成电子商务市场的短期阵痛，但从长远看来，对价格的合理规制更有利于维持市场竞争秩序［11］。

最后，对电子商务征税并非没有可行性，而关于属地管辖权的争议也不是完全没有解决之道。不过，虽然互联网属于虚拟空间，但是交易双方都必须通过网络运营商提供的方式连入互联网。通过现有的技术，通过IP地址来确定消费者所在的地理地点、从而认定存在地理上的连结是可行的。而对于电子商务运营商来说，网络交易平台的构建离不开服务器的支持，而服务器与网址不同，它需要一定的硬件支持，这就决定了它必须建立在某个地点，必须要占据一定的物理存在空间，这种有形的物理存在给了现行税法中的关于属地管辖权的规定以操作上的可行性，但在具体的认定标准上，现行税制仍然需要作出适当的调整，否则可能会造成双重征税的问题。

然而，不可否认的是，即使可以就关于电子商务征税合理性的问题达成一致，在实际操作之中依然存在很多的困难。从现在的客观实际来看，电子商务首先是一种全球范围内的经济活动，有些电子商务活动甚至能跨越数个国家和地区得以完成。想要对电子商务进行征税，首先需要对这些通过电子商务完成的贸易进行有效的监督，这种监督必须建立在国家间频繁的情报交换和有效的合作之上，这在目前还很难实现。其次，每天通过互联网所传递的数据是一个非常惊人的数目，即使是在一个专门用于交易的电子平台上，浏览网页、观看广告、在线咨询或者购买商品都会产生数据流，而这当中仅有其中的一小部分为商品交易信息。如果要监管所有的交易，那就必须对所有的信息进行过滤，这在技术上是不可能实现的，即使可以实现，所付出的征税成本也过于巨大，不符合税收经济原则［12］。

尽管还存在着以上难题，但是，笔者认为，将电子商务纳入现行税制中是具有合理性的。这是出于对税收中性和税收公平原则的尊重，也是为了维护市场秩序，增强市场稳定性的需要，更重要的是，这能够挽回国家巨额的税收利益损失。电子商务征税问题是税收领域的一个新问题，也是一个跨地区、跨国界的问题。只有通过各国的合作协商，才能提出一个共同受益的方案，解决电子商务税收问题。

［1］ David R．Tillinghast．The Impact of the Internet on the Taxation of Informational Transactions［J］，1996，50 BULL．INT'L FISC．DOC．524：88 －89．

［2］ 李祖明．电子商务法教程［M］．北京：对外经济贸易大学出版社，2009：245－246．

［3］ 王利明．电子商务法律制度：冲击与因应［M］．北京：人民法院出版社，2004：291－293．

［4］ Sarah W．Salter．E-Commerce and International Taxation．New England Journal Of International And Comparative Law Symposium［J］，2001，International Business Law：E-Commerce and the Impact of Globalization on the Law．New England School of Law，April 10：102 －104．

［5］ U．S．GEN．ACCOUNTING OFFICE．Telecommuting：O-verview Of Challenges Facing Federal Agencies［R］，2001，Pub．No．GAO －01 －1116T，5 －6：11 －12．

［6］ K．Siliafis．Taxation of e-Commerce-A Task For Jugglers［J］．2008，Masaryk University Journal of Law and Technology：45－47．

［7］ Subhajit Basu．International Taxation of E-Commerce：Persistent Problems and Possible Developments［J］．2008，JILT：67－70．

［8］ Orin S．Kerr．Problem of Perspective in Internet Law［J］．2007，Georgetown Law Journal，（3）：109 －111．

［9］ Subhajit Basu．To Tax or Not to Tax?That is the Question：Overview of Options in Consumption Taxation of ECommerce［J］．2004，JILT，（1）：178 －179．

［10］ 宋君远，顾东晓．电子商务法原理与案例教程［M］．北京：对外经济贸易大学出版社，2009：157－159．

［11］ 韩嘉怡，汪必晋．网络交易征税简论［J］．城市建设，2010（23）：17－18．

［12］ 秦成德．电子商务法［M］．重庆：重庆大学出版社，2004：325－327．

The rationality of e-commerce taxation

MA Xue－jun
（School of Law，Fuzhou University，Fuzhou350108，China）

With the development of Internet，e-commerce as a new trade pattern，started to go to the daily life．It arises many problems as well;one of those is whether it can be included in the current tax system to collect tax．On the one hand，some scholars think that the virtualization features of e-commerce makes it lack of the geographical link with the source and it is difficult to determine jurisdiction of tax authorities．On the other hand，some other scholars believe that the exemption for e-commerce would lead to the revenue losses for governments．It would also cause market discrimination and the violation the principle of neutrality．The latter point of view is fairer than the other，there is no reason that the e-commerce could to become free in the tax system．

e-commerce;tax system;territorial jurisdiction;the principle of neutrality

F812．42

A

1009-8976（2014）02-0018-04

10．3969/j．issn．1009-8976．2014．02．006

2014－03－13

马雪珺（1988—），女（汉），江苏盐城，硕士主要研究国际经济法。