自然资源资产离任审计及责任追究研究

●南京审计学院审计与会计学院 马志娟 海安市审计局 宗新星

一、引言

改革开放以来，我国经济持续飞速发展。长期以来，党和政府施政的重点一直在于追求GDP 的增长，因此领导干部政绩考核的主要标准便是地方经济的发展状况。领导干部通常只顾自己多出政绩，而不管后任能否持续，盲目地发展经济却忽略了自然资源的不可再生性，注重经济效益却使生态环境遭到严重破坏，自然资源面临枯竭却往往因为领导干部离任或退职而难以对环境损害责任进行追究。这不仅不利于当地社会经济的可持续发展，而且无论对于后任还是对于子孙后代都是显失公平的。在此背景下，党和政府高度重视自然资源资产管理制度的创新和领导干部政绩考核体制的创新。2013年11月15日，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出，“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。

领导干部离任时，对环境责任履行情况和环境绩效状况进行审计，可以加深领导干部对自然资源有限性和自然资源资产价值的认识。与其他资产类似，自然资源资产同样存在保值、增值和贬值的问题，开展领导干部自然资源资产离任审计，有利于改变“唯GDP 论英雄”的政绩观，可以遏制领导干部为了追求GDP 而掠夺式地使用自然资源以及漠视生态环境的行为，进而在任职期内承担起合理利用、有效开发自然资源资产的责任。将生态环境损害责任纳入对领导干部责任追究的范围，可以有效规范领导干部的环境职责，有利于自然资源资产的监督和管理，进而促进国家可持续发展战略的实施。

将自然资源作为一项资产纳入领导干部离任审计的范畴，是经济责任审计内容的拓展，是否存在可以借鉴的理论研究？目前实践进展如何？存在哪些具体问题？如何更好地开展自然资源资产离任审计以及进行生态环境损害责任终身追究？本文力图解决上述问题。

二、相关文献综述

开展自然资源资产离任审计，对领导干部环境责任履行情况和任职期内环境绩效状况进行评价，在此基础上对领导干部所应承担的生态环境损害责任进行追究，这是一项新的审计举措。目前实践中没有现成的经验和模式可以借鉴，专门的理论研究几乎空白。相关性较高的研究包括两类，一是环境核算体系方面的研究，二是环境绩效评估方法方面的研究。

（一）环境核算体系方面的研究。针对环境核算体系的研究，主要有以下三种。

一是环境经济综合核算体系。徐渤海（2012）借鉴国际上的环境核算理论体系（SEEA）、和经济核算理论体系（SNA）研究中国环境经济综合核算体系（CSEEA）。该体系构建了自然资源和自然环境的动态及静态测度指标体系，并分别对两者与经济之间的关系进行定性、定量分析，最终测定环境与资源变化对经济总量的影响。但是，这种核算体系中对资源和环境的定价还未形成一种有效、通用的定价方法。

二是绿色GDP 核算体系。席永线（2012）指出该体系不仅包括对矿产资源、土地资源等自然资源的估价方法，而且还包括生态环境质量退化损失的估价方法。绿色GDP 核算体系基础的计量公式为绿色GDP=常规GDP-环境退化经济损失-资源消耗经济损失（邹栋，2006）。这种核算方法将资源消耗、环境破坏给经济发展带来的危害考虑到其中，具有一定的现实意义。在当前的生态文明建设背景下，生态文明的评价显得尤其重要。因而对领导干部的环境绩效进行评价和考核时，如果照搬此方法，则必然存在很大的局限性。

三是生态GDP 核算体系。该体系是对绿色GDP 核算体系的补充和发展，即在原有绿色GDP 计算公式的基础上加上生态效益的正能量，这样便克服了传统绿色GDP 片面认识资源价值和可持续发展、混淆自然资源存量数值和流量变动值以及难以在实践中推进的弱点（刘洋，2013）。生态GDP 核算体系纠正了我国政府官员政绩考核的片面性，不仅创新了我国生态文明评价制度体系，也可为领导干部自然资源资产离任审计实践提供理论支撑。

（二）环境绩效评估方法方面的研究。环境绩效评估作为一种新的环境管理工具，可以有效促进政府环境管理。环境绩效评估的实践在国外相对成熟和完善，最具代表性的三种评估方法分别是OECD 环境绩效评估（OECD EPR）、GMS 环境绩效评估（GMA EPA）以及环境绩效指数（EPI），上述评估方法为我国环境绩效评价提供了宝贵的经验（曹东等，2008）。OECD 基于P-S-R 模型构建了评估指标体系，压力、状态与响应三个指标之间存在一定的逻辑关系，与政府绩效形成过程中的投入、产出、影响等因素之间的逻辑关系具有统一性。GMA EPA 指标的构建也是采用P-S-R 模型，强调了环境与经济一体化和环境与社会一体化，在环境重点关注领域的选择上更加突出次区域特点，更注重定量分析。EPI 包括以下六大政策类别：环境健康、生态多样性和栖息地、生产性自然资源、大气变化、空气污染和水。细分政策类别可以识别政策对环境影响的效果，在此基础上再进一步划分绩效内容。开展领导干部自然资源资产离任审计，评价领导干部任职期内环境绩效状况可以借鉴上述评估方法。

三、自然资源资产离任审计的现状

目前，我国自然资源资产离任审计总体上还处于探索阶段，一些城市大胆尝试、先行一步。例如，《珠海经济特区生态文明建设促进条例》中明确规定对领导干部施行自然资源离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。又如，贵州省委提出探索编制自然资源资产负债表，将对领导干部的责任审计扩展到自然资源资产领域，并率先在一些市县开展试点工作。为推进自然资源资产离任审计的开展，贵州省审计厅与环保厅、土地局、林业厅、水利厅和其他资源管理部门建立起了协调机制。但是，由于自然资源资产离任审计尚处于起步阶段，不可避免会存在一些问题。

（一）相关法律、法规、规章不健全。虽然我国已出台不少与自然资源相关的法律法规，如《中华人民共和国水法》、《中华人民共和国矿产资源法》等，这些法律中均有相关的条文从不同的角度对自然资源资产管理进行了规范和保障。但是，近年来环境污染、资源短缺、资源过度开发等生态环境问题日益突出，这些问题与领导干部任期环境责任不清、环境损害责任追究不力存在很大的关系。因此，领导干部升迁、离任或离职时进行自然资源资产审计显得很有必要。对领导干部进行自然资源资产离任审计，是考核领导干部政绩和调整领导班子的重大举措。这种特殊的政治使命要求专门的法律、法规、规章、指南作为审计的支撑和保障。

然而，目前评价领导干部环境绩效的唯一法律法规，也就是由中组部颁布并修订实施的《体现科学发展观要求的地方党政领导班子和领导干部综合考核评价（试行办法）》。其中，只有资源损耗与安全生产、环境保护、耕地等资源的利用及保护三个评价要点涉及环境绩效考核，而且要点内容具有框架性和高度概括性，评价指标不明确，考核权重也没有作出规定。在没有其他形式的规范或指南提供参考的情况下，各地的评估程序和权重的设计均由当地组织部门根据以上三个要点自行完成，审计人员由于缺少统一的工作标准，实际实施起来便有诸多不便。此外，对地方组织部门自行设计的政绩考核方案进行统计分析，可以发现：在各省百分制的实际考核中，涉及环境绩效考核的三个要点平均只占不到10分的分值，而考核方案中的经济指标不仅排在最前，且所占分值达到环境指标的3-4 倍。鉴于以上分析，各地政府环境考核指标体系有待完善，环境绩效考核权重应相应提高，应在现行的法律制度框架内增加对领导干部环境绩效考核的立法，颁布专门针对自然资源资产离任审计的相关法律法规。

（二）自然资源资产产权界定不明确。我国生态环境保护过程中存在很多问题，究其原因，最根本的一点是自然资源资产所有权人不到位、所有者权益未得到落实。自然资源资产产权界定不明确的直接后果就是对资源的掠夺性消费和对环境的无节制破坏。曾几何时普遍存在伐木造田、围湖造田现象，现如今全国大部分地区的大气污染、日益频发的雾霾天气几乎都是由产权界定不清楚、自然资源被过度消耗而引起的。根据我国宪法规定，自然资源资产产权主要有国家所有和集体所有两种形式。然而，在传统的管理体制下，国家和集体对自然资源所有权相当模糊，经营权与所有权集于一身，所有权被淡化，产权界定不清晰，导致没有人对使用者的行为进行有效的管制和规范，不同利益主体的纠纷不断，难以协调，给整个社会带来难以承受的代价。自然资源资产产权不明确导致自然资源区域所属界限模糊，承担该地区环境问责的领导干部也就无法确定，离任审计和责任追究的对象也难以明晰，审计工作的顺利开展也因此受阻。

（三）离任审计的独立性及时效性难以保证。自然资源资产离任审计是为了客观评价领导干部在任职期间履行经济责任的同时是否承担起了环保责任，它是组织部门科学评价和考核领导干部的重要依据。然而从实际情况来看，虽然理论上要求上级党委组织部门对下级某政府部门的主要领导进行任职期限内或卸任后的环境绩效考核，但一般都是环保厅或环保局等政府下属部门负责具体执行。这种演化成内部审计的离任审计，其独立性可想而知，不仅无法查出深层次的、隐蔽的问题，而且领导干部考核结果的可信度也会大打折扣，难以对权力进行有效制衡，审计工作的质量也很难得到保证。

除了上述问题外，目前离任审计还被当作例行公事的事后行为，这显然也会削弱离任审计的时效性，同时也会降低责任追究的效果。加之，环境污染存在时滞性，许多项目对环境造成的影响往往在若干年后才看出来，这导致自然资源资产离任审计监督与管理脱节，离任审计难以发挥其应有的作用。对任职期限未到，或已经调离或升迁的领导干部纵使需要对其问责，也很难追究到位。

（四）自然资源资产负债表编制方法尚未统一。编制自然资源资产负债表，是对领导干部实行自然资源资产离任审计、建立生态环境损害责任终身追究制的基础，也是衡量一个地区生态绩效的重要参考。在现有技术水平下，自然资源资产负债表的编制还没有统一的原则。自然资源资产负债表的结构是怎样的、由哪些科目构成、哪些自然资源应该计入表中、如何在表中反映等，这些问题都亟待解决。此外，数据来源也是编制自然资源资产负债表的一大难题。自然资源存量及变动情况如何登记、数据如何获取、如何准确计量等，这些问题也亟待解决。

四、加强自然资源资产离任审计及责任追究的建议

（一）健全自然资源资产管理体制。一是设立统一的自然资源和生态环境管理部门，统一行使自然资源资产所有者职责。转变目前职责不清、权属不明的所有权结构，自然资源资产管理部门以单一所有者的身份来管理，提高工作效率。

二是完善自然资源资产管理中的监督机制，设立专门的监管部门对管理工作进行约束和激励，审计机关联合地方环保部门成立环保监督中心，作为“第三方”考核，并且保证审计的独立性。健全公众参与机制，为公民、媒体等社会大众充分表达意见、参与环境事务管理提供平台，当民众受到环境侵害时，可向环保部门提出建议，也可通过人大谏言，共同推进生态文明建设。

三是完善相关法律法规，依法治国，确保在进行自然资源资产离任审计及责任追究时有法可依、有法必依。加快法律法规的建设，以《体现科学发展观要求的地方党政领导班子和领导干部综合考核评价（试行办法）》为基础，细化具体实施指南，确保领导干部自然资源资产离任审计的计划阶段、实施阶段、终结阶段以及后续责任追究阶段的规范化和法制化。

（二）建立自然资源资产产权制度。作为自然资源资产的资源，不仅包括在一定时间和条件下可以产生经济效益的有形自然资源，如：矿藏、草原、森林等，还包括作为生态系统和聚居环境的或给人舒适感的无形自然资源，如空气、光资源、热资源等。自然资源的多样化，要求自然资源保护对象的具体化和自然资源资产产权制度的多样化。

自然资源资产产权制度的核心是明确自然资源归属权，以合理的价格反映自然资源的真正成本。对于产权界限比较明确的自然资源，如矿藏、草原、森林等，在权衡国家、集体以及个人等多方利益的基础上，根据其使用、经营的竞争性和排他性大小，可以将自然资源的所有权分配给国家、地方政府或者拍卖给企业和个人；对于产权界限不清晰而难以界定的自然资源，如海洋水产资源、地下水等，应继续以国家或集体为产权拥有者，实现所有权和使用权的分离，以利于确定自然资源资产离任审计和环境损害责任追究的对象，还应对自然资源资产实行产权登记，防止产权管理不严以及产权纠纷造成的资源流失。

此外，在生态文明建设中还应引入市场机制，加强自然资源市场的建设，发挥市场作用对自然资源资产进行合理定价，使稀缺的自然资源发挥最大的经济效益。规范市场运行规则，优化自然资源的开发利用，禁止滥用或过度开采资源，坚持谁破坏谁治理、谁滥用谁付费的原则。

（三）建立生态环境损害责任终身追究制。对领导干部任职时期所应承担的环境损害责任进行终身追究，还需要具体的、可操作的配套措施。

一是严格考核领导干部任职期间所做的规划和项目对环境的影响。由于生态环境问题具有滞后性，为最大限度地降低这个问题的危害程度，可以参考目前正在实行的环境影响评价制度，分析已开展项目造成破坏的同时，还应推算和评估未来规划可能会引发的环境问题。在领导干部离任时，先根据预测结果对其环境绩效进行考核，再根据后续的跟踪检测，严格考核其任职期间所做的城市规划以及项目对环境造成的影响，然后进一步明确领导干部应承担的责任。

二是设置“环境问责追踪卡”，即在政府领导干部的个人档案里，增设一张环境绩效考核、环境责任跟踪追究卡。将领导干部批建的全部重大规划和建设项目都记录在卡片上，记录所有规划产生的环境危害，跟踪记录即可追溯领导干部环境责任终身。组织部门根据卡片上记录的内容对干部进行考核、任用，审计机关根据卡片内容制定审计方案、得出审计结论，纪检监察部门把审计结果作为干部廉洁自律的重要凭据纳入廉政档案管理，这样多管齐下，可以加强对领导干部的环境绩效考核和环境责任追究。

（四）探索编制自然资源资产负债表。自然资源资产负债表可以借鉴国家财政财务收支资产负债表的编制方法，以地区为单位，将某一地区的自然资源资产进行分类，在此基础上汇总形成国家自然资源资产的报表，显示特定时点上自然资源资产的“家底”，反映某一时段内自然资源资产实物量的变动。目前，编制自然资源资产负债表没有现成的经验可以借鉴，因而需要探索、创新，针对一些自然资源尝试编制资产负债表，以点带面，推进自然资源资产离任审计工作的顺利开展。

借鉴国际先进经验，尽快制定自然资源会计准则，为编制自然资源资产负债表提供制度依据。分析政府财务报告，设置资产、负债等会计科目，根据权责发生制的基本原则，明确自然资源资产负债表的勾稽关系，制定核算方法。

编制自然资源资产负债表，应严格区分自然资源资产的实物量和衍生价值量的变化，用期末值减去期初值得出当期企业、个人等经济主体对自然资源和生态环境的占用、利用、损耗、恢复和增值活动的情况，核算当期自然资源资产存量及流量的变化。自然资源资产负债表的资产方应当是各种类型的自然资源资产，如矿产资产、森林资产、土地资产、水资产以及空气环境质量的新指标等。其中，矿产资产又可以按种类分为石油、天然气、煤炭等明细科目，水资产则可以按照用途分为工业用水、农业用水等明细科目。负债方则主要包括污染代价、治理代价等。负债方反映的项目不仅是已经造成的损失，还应当包括未来可能造成的危害，以及为了治理污染或恢复原样而需要付出的代价。另外，权益方增加商誉等科目，核算环境破坏对市场价值造成的影响。

编制自然资源资产负债表，不仅有利于全面显示核算当期政府占有了哪些资源、使用情况如何，而且有利于明确责任、责任到人，因此编制自然资源资产负债表是我国开展自然资源资产离任审计的基础和依据。自然资源资产负债表资产方有余额还是负债方有余额，能表明当期地方政府利用自然资源的经济效率的高低，以及领导干部生态环境的政绩的高低。因此，当自然资源资产负债表存在资产方余额时，表明当期的自然资源资产利用效率较高，产出效果较好，当期地方政府的生态环境政绩是正的，当地官员的环境绩效考核自然能获得正面评价。反之，如果存在负债方余额，则意味着当期的自然资源资产未得到有效利用，资产价值未能体现，当期地方政府对生态文明建设做出了负贡献，当地政府官员批建的重大规划和建设项目对环境正发生危害或对环境存在潜在的影响，领导干部即使离任也要承担相应的环境责任以及要对其环境损害责任进行终身追究。■

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