会计判断：误用还是滥用？——基于税收监管的视角

●高亚军 余 丽

会计判断是财务人员或其他相关人员对企业发生的经济交易或事项无法确定会计处理结果时，根据企业会计准则和其他相关规定，结合自身的财务经验，在分析经济交易或事项的性质、经济实质、影响结果等内容的基础上做出的会计处理决策。在实务中，财务人员经常会面对需要进行会计判断的交易或事项，这是一项充满挑战性的工作。凡是企业会计准则以及其他相关法规没有明确规定某些经济交易或事项的会计处理办法的，都要进行会计判断。会计判断使会计数据存在弹性，会计判断结果直接影响企业的纳税处理，如何从税收监管的视角研究会计判断的后果及其监管问题是一个具有重要理论及实践价值的课题。

一、影响会计判断的因素

会计判断受众多因素的影响，Michael Gibbins（1984）认为会计人员的职业素养与经验、外部的环境以及会计准则对会计判读产生了重要的影响；杨家亲（2003）把影响会计判断的因素分为三个方面，即：主体因素、客体因素、环境因素；王跃堂（2003）认为针对会计准则建立有效的执行机制，能够很大程度上遏制实务中财务人员对会计判断的滥用行为；王清刚（2012）从会计判断的主体、客体、标准、环境和程序等方面描绘了会计判断的框架。总的说来，众多学者认为会计判断受到以下因素影响：

（一）会计判断主体

从会计判断的整个过程来看，会计判断的结果可靠与否很大程度上取决于判断者的素质。具体来说，判断结果受判断者的知识水平、实践经验、分析能力、职业操守等各种内在因素的影响。会计判断主体指有资格和资质做出会计判断的人，对企业而言主要是指企业的财务人员。判断主体是影响会计判断结果的各个因素中最活跃的一个，判断主体的职业素养和判断能力会直接影响到判断的结果。在实务中，会计判断并非都由财务人员做出，对企业的财务状况和经营成果会产生非常重大影响的会计判断往往由企业的董事会或类似的机构做出，这是企业有效防范风险的一个体现。例如：有关重大会计政策、会计估计的识别和确定，重大的经济交易或事项的确认、计量和记录等通常由企业的最高管理层做出判断。这就表明，企业的管理层有的时候也会行使会计判断的职能。因此，本文把会计判断的主体界定为财务人员和其他相关人员。

（二）会计判断标准

会计准则和相关规定是进行会计判断的标准和依据，会计及相关人员应严格遵循会计准则，谨慎地进行职业判断。在确认方面，判断者应紧扣会计要素定义和确认标准进行。在计量方面，企业会计准则给出了五种计量属性及其适用的条件和范围，判断者应严格按照企业会计准则的要求，在认真分析交易事项的基础上，恰当地选择计量属性。例如：财务人员在选择使用公允价值计量属性来记录某项资产的时候，要认真分析会计准则规定的条件和该项资产的性质，并在附注中进行详细的披露； 财务人员选择以现值作为计量属性时，对于未来的现金流、折现率、持有年限等关键要素的判断，一般应有企业管理层支持该项判断的正式文件。企业会计政策和会计估计要如实反映企业的交易或事项，并且符合会计准则要求，不能滥用会计政策或随意变更会计估计。

（三）会计判断客体

会计判断对象的复杂性也会影响会计判断的质量。交易或事项越复杂，对判断者的能力要求也越高。根据财政部连续多年对我国上市公司实施企业会计准则的分析情况来看，企业误用、滥用会计判断的情况时有发生。这种误用、滥用的情况在企业并购、融资租赁、非货币性资产交换、股份支付、或有事项等比较复杂的经济交易中尤为多见。

（四）会计判断环境

会计判断是在各种内外环境中进行的，特别是企业内部控制和外部监管机制对企业是否恰当运用会计判断影响最大。会计判断是针对企业不确定的经济交易或事项做出的专业分析和判断。企业的内部控制主要是针对企业在运营过程中的不确定事项可能给企业带来的各种风险进行事前、事中和事后管理和控制，从而有效保证企业实现其目标的活动。由此可以看出，企业的内部控制与会计判断关系密切，内部控制效果的好坏与会计判断的准确性以及合理利用的程度有关。健全的内部控制可以有效减少会计主体误用、滥用会计判断的现象，从而有助于提高会计信息质量。此外，健全的内部控制还有助于形成中立、客观的会计判断环境，可以减轻判断者受制于管理层的压力（于长春，2009）。有效的外部监督管理机制也能有效遏制滥用会计判断的情况，这些外部机制包括审计监督、税务监管、财政监督、证监会监管等。

二、会计判断中的税收后果

会计和税收是两个不同制度体系，两者有着不同的目标、原则和规范标准。2007年中国实施了与国际趋同的企业会计准则体系，导致会计和税法全面分离。在目标层面，税收的主要目标是公平税负和保证国家财政收入的完成，而会计的主要目标是要公允反映企业经营成果和财务状况，为信息使用者提供决策有用的会计信息，公允地反映企业的经济交易或事项是会计判断的核心思想（夏博辉，2003）；会计判断的结果要如实地反映企业的经济交易或事项的真实面貌，公允地表达这些交易或事项对企业的财务产生 的 影 响（Christopher Nobes，2009），这是会计信息质量中真实性这一质量特征的要求； 在原则和标准层面，会计主要依据会计准则核算，遵循重要性、谨慎性、实质重于形式、配比性等原则，而税收则依据税法征管，遵循实际成本、据实列支、历史成本等原则，强调真凭实据与合法合规；在确认上，会计坚持权责发生制原则。在计量属性上，会计有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等多种计量属性，而税法则只允许成本和公允价值计量；在损益决定方面，会计已转向资产负债观，即依据资产负债价值的变化来倒推企业收益，而税法仍依据收入费用观来计算损益；在业务层面，会计要遵循会计准则进行职业判断，存在关联方交易问题，而税收征管则依据税法进行，强调独立交易，不认同关联方交易。

会计判断主要依据会计准则进行，上述会计与税法的分离将导致会计判断结果与税收目标的不一致。除上述目标和原则层面的差异外，在业务处理层面，会计和税法也存在一系列差异，本文以职工薪酬为例，列示职工薪酬准则的会计处理与税法规定在业务层面的主要差异及其税收后果。

1、职工薪酬。会计上规定职工在任职期间的薪酬应根据享受其所提供的服务的对象分别计入服务当期的成本费用； 税法上规定只有是实际发生的且是合理的薪酬支出，才可以在企业所得税前扣除，仅计提而不发放给职工的不允许在税前扣除，应调增当年应纳税所得额。

2、职工福利费。会计上规定企业可根据自身情况和薪酬计划计提职工福利费；税法允许按不超过工资总额14%的标准限额扣除，提取数大于实际发生数，应调增应纳税所得额，提取数小于实际发生数，应调减当年应纳税所得额。

3、职工工会经费。会计核算中工会经费实行计提、划拨办法；税法允许按不超过工资总额2%的标准限额扣除，与职工福利费类似，税法还规定“拨缴的工会经费” 需要有工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》 才能在税前扣除。

4、职工教育经费。会计上职工教育经费实行计提、使用办法；税法上规定，企业实际发生的职工教育经费支出，以工资薪金总额的2.5%为扣除限额；超过限额的部分，当年不准予扣除，超支部分应调增当年应纳税所得额，超限额部分可以结转到以后年度扣除。

5、“五险一金”。会计上规定企业应当按照规定的标准，按照享受职工所提供的服务的对象将“五险一金”计入提供服务当期的相应成本费用项目；税法上规定，企业只有依照有关部门所规定的范围和标准给职工缴纳的 “五险一金”，才可以在所得税前扣除，凡是超过规定的范围和标准的部分，都不能在企业所得税前扣除，相应地要在会计利润的基础上调增当年应纳税所得额。

6、商业保险费。会计上规定企业按有关法规为特殊工种人员缴纳的法定人身安全保险费属于职工薪酬，应计入相关的成本费用；税法规定除依政策为特殊工种雇员支付的人身安全保险费外，企业为投资者或职工支付的商业保险费，不得扣除，不符合要求的部分调增当年应纳税所得额。

7、辞退福利。会计上规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应确认预计负债，同时计入当期管理费用；税法规定企业因解除与职工签订的劳动合同而要支付补偿费的，只有当补偿费同时满足合理性以及与生产经营相关两个条件时，才允许在所得税前扣除。对于会计上在本期计提了但是实际还未支付的部分不能够在本期税前扣除，因而要进行纳税调增处理。

8、权益结算的股份支付。会计上规定在等待期内的每个资产负债表日，以可以行权的权益工具数的最佳估计为基础，按授予日的公允价值将当期服务计入成本费用和资本公积； 税法上规定，任何形式的股份支付，均应计入工资薪金总额的范围，按照工资薪金税前扣除办法的有关规定处理在职工未实际行权之前，该费用不得在税前扣除，应调增应纳税所得额，职工实际行权时，调减应纳税所得额。

9、现金结算的股份支付。会计上规定，在等待期内的每个资产负债表日，应当以可以行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额将当期取得的服务计入成本费用或相应的负债；税法规定，任何形式的股份支付，均应计入工资薪金总额的范围，按照工资薪金税前扣除办法的有关规定处理在职工未实际行权之前，该费用不得在税前扣除，应调增应纳税所得额，职工实际行权时，调减应纳税所得额。

企业纳税申报以会计数据为基础进行纳税调整，会计判断直接影响会计数据的结果，会计与税法的全面分离加剧了纳税调整的复杂性，也直接影响税收后果。企业利用会计判断操纵会计信息减少或规避纳税义务的情况屡见不鲜。此外，在收入、其他各项费用方面，会计人员也可能通过“误判断”以逃避纳税义务。例如，在研发支出的处理方面，由于税法允许加计50%作为费用扣除，如果会计人员滥用会计判断，将不属于研发活动的支出归集为研发支出，则会降低纳税基数，达到规避税金的目的。经济实质重于法律形式是会计的基本核算原则之一，余杰（2009）认为在税收征管人员判断企业是否如实纳税的过程中，经济实质与法律形式的选择和判断包含较大的自由裁量权，需要重点监管。会计稳健性是会计核算的另一项基本原则，但税法并不认同，黄文（2011）以2008—2009年我国A 股上市公司为样本，基于会计稳健性研究了企业的税收动机，发现上市公司会计稳健性受到税负的影响，税负越高，公司会计稳健性越高，从而递延税收支出，降低税收的现值。会计判断对税收目标的背离会影响到税收征管的很多工作，特别是税收监管，会计判断增加了税收征管的难度，很可能成为各种逃避纳税行为的重要领域。

三、强化会计判断中的税收监管措施

税收监管是一个利益多方的博弈过程，针对企业利用会计判断偷逃税金和规避纳税义务的情况，税务机关应加强监管。根据上述分析，我们可以从以下方面强化税收监管措施：

（一）加强培训，提高税收征管人员的业务素质

会计与税法分离的扩大使得企业的纳税调整工作更加复杂，也更加考验税务人员的征管能力，这相应增加了企业在缴纳企业所得税时规避税收监管的可能性。由于税法和会计差异的存在，有些企业利用这些差异操纵纳税基数，偷逃或规避税收，一旦被发现，则辩称是误用会计判断。从税收征管的角度看，会计判断的复杂化增加了征税人监管的难度，使税收监管的专业化要求越来越高。纳税调整以会计核算为基础，当会计与税法存在大量差异时，税收征管和稽查的首要任务是在大量的会计数据中鉴别其真实性，这对税务人员的业务素质提出了更高要求。税务人员应具备良好的知识结构和业务能力，精通会计与税法的差异，熟悉与会计相关的经济、金融、贸易、外汇等知识，熟悉相关法规，了解企业的经济活动。税务机关应加强培训，特别是对会计准则的培训和知识更新，以提高税务人员业务素质。税务人员应将监管重点放在会计与税法的差异上，依据税法和会计准则规定，对企业会计判断的结果进行监督和再判断，关注企业的纳税申报调整项目是否完整，有无遗漏。

（二）利用现代信息技术，建立会计与税法的差异比对和确认平台

在信息技术快速发展的今天，纳税申报、税源监控、纳税评估、税务稽查等应借鉴国外税收监控机制，充分利用现代信息技术和网络平台，建立税收监管平台，将会计与税法的主要差异电子化、标准化，使企业在进行纳税申报时能够自动比对会计与税法差异，税务部门则保留对差异的确认和调整权。这样可在一定程度上杜绝纳税人逃避纳税的意识和侥幸心理，增强税务机关进行税收监管的效率效果。

（三）促进企业加强内部控制建设，培育良好的会计判断环境

尽管内部控制和管理是企业的责任，但税务机关应转变服务理念，促进和帮助企业加强内部控制和管理，以便在企业内部培育良好的会计判断环境。企业内部环境对会计判断的独立性、客观性和公正性有重大影响，企业内部如能培育出实事求是、客观公正和依法办事的企业文化，将会极大地促进会计判断按既定程序和要求进行，减少主观意愿，提高判断结果的真实性、客观性和合规性。

（四）完善纳税信用评价体系，建立适当的奖罚制度

职业道德一方面是会计判断主体在履行职务的时候在主观认识和行动上表现出来的觉悟等；另一方面，它是一种职业行为准则，会计的相关法律和规范对会计人员的职业道德有明确的要求。正直诚信对会计判断主体是一种内在的自我约束力，判断主体具有良好的职业素养，坚持客观公正的原则，不屈从于管理层意愿，这对做出客观公正的职业判断至关重要。税务机关应通过完善纳税信用评价体系，建立诚信档案，对信用良好或诚信缺失的纳税人进行适当的奖罚。

（五）强化税收监管力度，加大违规处罚力度

针对企业滥用会计判断偷逃税金和规避纳税义务的情况，税务机关应规范纳税评估程序，强化监管和责任意识，重点关注会计收益和应纳税所得额差异较大的企业，查明和确认差异原因。同时加大对企业税收违法行为的处罚力度，通过提高税收执法的能力和效率做好对纳税行为的事后监管工作，严格的税收执法行为能有效威慑企业逃避纳税义务的行为。

四、结论与启示

企业纳税申报是在会计核算的基础上根据税法的规定进行调整，而会计判断会直接影响到会计核算的真实性和准确性等，会计与税法的全面分离加剧了纳税调整的复杂性，也直接影响企业的税收后果，企业可能利用会计判断操纵会计数据规避纳税义务。税务机关应加强监管，防止企业滥用会计判断偷逃和规避税金。相关措施可从加强培训，提高税收征管人员的业务素质； 利用现代信息技术，建立会计与税法的差异比对和确认平台； 促进企业加强内部控制建设，培育良好的会计判断环境； 完善纳税信用评价体系，建立适当的奖罚制度；强化税收监管力度，加大违规处罚力度等方面加以完善。与此同时，考虑到企业的持续经营、税收制度的稳定以及经济环境的不断变化等内容，会计准则和税法之间应进行主动协调，这就要求研究人员在理论上进行创新，实践中进行税法修订时也应有会计准则修订人员的参与。在考虑到税收征收原则和征收目的的基础上，尽可能缩小税法和会计准则的差异，提高纳税遵从度，减少税收征纳中的风险，降低纳税人和征收主体在纳税监管和征收管理中的成本。■