资产减值会计处理的完善

●湖北日报传媒集团计划财务部 王 娅

新的经济形势下，经济走势变化较快，企业面临的经营风险越来越大，这些不确定性使得人们都需要资产减值会计处理，以提高企业信息的透明度。资产减值会计以体现会计的相关性和可靠性为目标，当企业资产出现账面价值和实际价值的差额时，就应该计提资产减值准备来全面、真实地反映资产的客观价值，揭示经营的风险隐患，为会计信息使用者提供客观、真实、准确的信息。本文分析了资产减值的经济实质和实践中资产减值会计处理存在的一些问题，以期能够对完善资产减值会计处理的理论和实务操作提供一定的参考。

一、资产减值会计的经济实质

（一）资产减值的经济实质。企业资产在初始计量时，都是以实际成本作为入账价值进行确认，这时候的实际成本和企业的预期可收回金额往往是一致的。但是，在资产的后续计量中，会因为内部、外部等的一些原因，出现企业资产账面价值和预期可收回金额的差异，这就需要对资产进行后续计量，采取一定的措施真实、客观、准确地反映资产的市场减值。这里所说的内部因素，主要是指由于市场价值的变化，使得企业的未来现金流量发生了重要的变化，影响了资产的预期可收回金额；所说的外部因素，主要是指由于科学技术的突飞猛进、金融资产的全球流动等，使得市场变化加剧，市场风险加大，资产的未来盈利能力的预测变得更难，资产的价值变化较大。这就产生了对资产价值的会计确认、计量、信息披露等，这一系列的会计处理就是资产减值会计。

资产的本质就是为企业实现经济利益或者在未来获取经济利益，其能够作为企业资产的核心是能否为企业赢得未来的经济利益。这是以未来经济利益观为基础的。按照未来经济利益观，资产的价值具有“时点性”，即仅仅是“当时”对资产未来经济利益的“最佳估计”，而市场的变化和不确定性，使不同时点对资产未来经济利益的估计产生了差异，例如，市场状况、资产使用状态、管理者当局的意图等，都会对未来经济利益的估计产生影响，一旦某个时点的资产未来经济利益低于账面价值，那么，则需要对其计提减值准备，这样才能客观、公允地反映企业资产的经济获利能力。这就是资产减值的经济实质。

（二）我国资产减值的相关规定。《企业会计准则第8号—资产减值》对资产减值的会计处理进行了规定，涉及存货资产、固定资产、无形资产、可供出售金融资产、长期股权投资、应收账款以及商誉、资产组等，有流动资产也有非流动资产。分确认、计量和披露进行了规定。对确认而言，其时间是在每个资产负债表日，每年都要进行减值测试确认资产是否减值，列出减值迹象，确认的标准是比较可收回金额与账面价值，这里的账面价值是指账面余额减去折旧、减值准备等，而可收回金额则是公允价值减去处置费用后的余额与预计未来现金流量现值中的较高者；固定资产、无形资产、长期股权投资等减值准备不能转回，但是存货、应收账款等的减值准备却可以转回。在资产计量方面，可收回金额计量、可变现净值计量、现行市价计量三种方式，针对不同的资产，例如，存货，采用可变现净值，而固定资产、无形资产采用可收回金额计量。另外，该准则对资产减值的会计信息披露也做出了较为严格的规定，必须对资产减值的累计金额、迹象等在会计报表及其附注中进行列报、披露，以供会计信息使用者决策使用。

笔者以存货为例简单地说明会计准则规定下资产减值的会计处理。案例：某企业采用成本与可变现净值孰低法对甲存货进行期末计价，2012年末企业甲存货账目成本为100万元，由于2012年年初以来，甲存货的市场价格呈持续下跌趋势，并且经过预测没有价格回升的迹象。2012年12月31日，对该存货的可变现净值预测为95万元，假设在此之前该存货的跌价准备从未计提过，那么，在资产负债表日，需要对甲存货计提跌价准备即资产减值损失为100-95=5万元，做如下会计处理：

借：资产减值损失 5

贷：存货跌价准则 5

资产减值损失统一转入到利润表。

假如在2013年12月31日，该存货的可变现净值达到了92万元，需要继续计提减值准备3万元，分录为：

借：资产减值损失 3

贷：存货跌价准则 3

如果在2014年2月，该存货售出，售价为97万元，那么，要做如下的会计处理：（不考虑相关税费）

借：银行存款或者应收账款等 97

贷：主营业务收入 97

借：主营业务成本 93

存货跌价准备 7

贷：库存商品 100

二、我国资产减值会计的规定及操作现状

（一）准则本身的规定不甚明确。从理论上来看主要体现在两个方面：一是准则规定的资产减值确认的基础问题比较模糊，准则规定的资产减值确认标准分为两大类，单项资产和资产组的确认基础不同，对于资产组的确认，就很不明确。准则规定：“企业如果对单项资产的可收回金额难以进行估计，就以其所属的资产组为基础来对可收回金额进行确定”。这样的规定，过于笼统，只是从原则上强调了资产组的认定，至于资产组认定的现金流量方式，规定就更少了，并且本身也是个复杂的问题。二是资产减值的确认标准很模糊，没有明确规定，即对资产减值确认是采用何种标准？一般来说，资产减值的确认标准有三类：永久性标准、经济性标准和肯定性标准，一般要根据不同的资产采用不同的标准，当然也是要符合企业会计人员素质、企业面临的环境等因素的。我国的资产减值会计准则对采用何种标准没有比较明确的规定。

（二）可操作性模糊。主要体现在：很多会计人员感觉对照准则也无法弄清楚是否满足减值迹象，因为准则只是简单地描述了判断的大致方向，至于具体的描述，根本没有涉及，这就容易让会计人员在判断方面产生误解，出现误差。

（三）利润操纵空间还是存在，在实务中成为了利润操纵的工具。可收回金额的确定存在巨大的空间，有好多地方可供操纵：一是公允价值难以确定，二是如何选取折现率，也会对可收回金额产生重大影响，尤其是折现率要考虑的变量多，需要较强的职业判断能力和假设，这给操纵带来了机会；三是我国目前的环境下，对未来现金流量的测算也存在一定的困难。

三、完善我国资产减值会计操作的建议

（一）加强调研和理论研究，完善相关规定，提高准则的明确性，减少模糊性。资产减值会计准则在实务操作中取得的成绩要继续发扬。在借鉴国外的经验的同时，更加要注重与实际国情的联系，不断提出完善的建议。减少会计准则的模糊性规定，例如，对“远远低于”、“明显高于”、“重大变化”等适当地进行量化，规定具体的数值，提高可操作性；细化减值迹象的判断标准，尽量做出具体的描述等。

（二）加强配套措施的推进，保障资产减值会计处理的顺利进行。资产减值的会计处理，涉及的方面较为广泛，例如资产的市场价格、预测未来现金流量等，就需要全面的价格市场的信息，以及资产评估等信息。因此，存货、固定资产、长期股权投资、可供出售金融资产等更需要全面、及时的价格市场的信息。我们可以加强对存货、资本市场的信息披露，为资产减值提供准确的价格信息。对公允价值等的估计，可以从加强培训、加强信息透明度等方面做综合努力。

（三）严格信息披露制度，加强资产减值的监督管理。目前，资产减值会计信息的披露不够全面和及时，只是在每年的资产负债表日才披露，这会造成会计信息不对称现象的加剧，因此，必须对资产减值会计信息的披露做出更为严格的规定，确保其及时性、全面性和客观性。加强监督、提高惩罚成本，是保障资产减值会计准则实施的有力屏障，后期的监管保障也是十分有力的。在我国，主要是证监会、审计署、保监会、财政部门等的监督，从各个方面比对企业披露的或者没有披露的会计信息，尤其涉及资产减值的会计信息，从而从综合层面判断资产减值会计处理是否符合规范、得当，是否存在滥用资产减值会计处理进行盈余管理的现象。

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1.陈慧君.2013.资产减值在会计工作中存在的问题及完善对策[J].现代商业，20。

2.李永鹏.2013.资产减值会计的改进——基于公允价值会计和资产负债观[J].财会月刊（上），6。