资产负债表观下所得税会计改革的相关思考

●辽宁中医药大学 王俊威 胡海峰

一、所得税会计准则的演化和发展

所得税会计是国际会计领域长期研究和探讨的一个课题：在美国，1987年12月颁布的美国财务会计准则第96号 《所得税的会计处理》（1992年被FASB 109取代）率先提出了“暂时性差异”（Temporary Differences）的概念，取代原来使用的“时间性差异”（Timing Differences），明确了企业以资产负债表债务法核算和报告所得税。同样，国际会计准则委员会（IASC）于1979年7月发布了第12号公告 《所得税会计》，要求企业采用纳税影响会计法（包括递延法）处理所得税；后来，第12号国际会计准则于1996年修订，修订后准则要求采用资产负债表债务法，禁止采用递延法。

我国早期实行会计制度服从税法的原则，1994年6月财政部颁布了 《企业所得税会计处理的暂行规定》，标志着会计核算与税法开始适度分离。2000年12月财政部下发了《企业会计制度》，规定企业在核算所得税时，可以在应付税款法（taxes payable method）和纳税影响会计法（tax effect accounting）中任意选择；纳税影响会计法又进一步划分为递延法（deferred method）和债务法（liability methed），而此时的债务法主要是利润表债务法。我国新准则充分借鉴了国际上的有关做法，要求企业采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理，体现了与国际会计惯例的接轨。

二、我国新准则采用资产负债表债务法的必要性

（一）资产负债表债务法反映了我国市场经济的发展与完善。在以公有制为主导的集中的计划经济体制下，企业所得税作为“费用”或“利润分配”形式上缴国家并无本质区别。随着我国市场经济体制的确立、发展和完善，产权主体实现了多元化，此时将所得税作一种“费用”而不是原来的“利润分配”的形式正是适应了这种经济发展的现实需要：一方面表明所得税同企业的产权形式无关，不属于“利润分配”的范围；另一方面说明所得税是任何一个经济实体为保证正常生产经营、取得合法的净收益而必须承担的费用。另外，随着国内资本市场的进一步完善，企业间合并、重组将成为一种重要的调整资本结构的方式，这一过程中往往会出现许多暂时性差异，必然会给所得税带来重大的影响。我国新所得税会计准则针对上述情况进行了较为完善和系统的规定，体现了我国市场经济进一步发展和完善的现状和需求。

（二）资产负债表债务法体现了与国际会计准则的趋同。国际会计准则委员会在所得税会计准则的修订中秉持了资产负债观（asset-liability view），旨在规范确认递延所得税资产或递延所得税负债，而未涉及所得税费用的核算问题。国际会计准则委员会认为只要资产和负债的会计核算符合真实、公允的原则，所得税费用的会计信息自然真实可靠。我国新的所得税会计准则废除了应付税款法、递延法和损益表债务法，全面采用资产负债表债务法，所得税会计中确认的递延所得税资产（代表企业未来可抵扣应交所得税的权利）和递延所得税负债（代表企业未来应纳所得税的义务）更加符合资产与负债的定义，标志着与国际会计准则的趋同，有利于国际间财务信息的比较和共享。

（三）资产负债表债务法为会计与税法的真正分离奠定了基础。在会计制度与税法高度统一时，企业的会计利润与应税所得基本上是一致的。但从本质讲，二者有着较大差异：从税法角度而言，课税应以经济合理、公平税负和促进竞争为原则，它以收益实现制为基础；而从会计角度而言，应向报告的使用者提供更多真实、完整和可靠的财务信息，及时准确地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的全貌，它以权责发生制为基础，这必然会造成两种核算理念下会计利润与应税所得之间的不一致。为此，资产负债表债务法明确规定企业应当在资产负债表日，根据税法规定对税前会计利润进行调整，按照调整后的应税所得计算应交所得税，在税率变动时对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整，为会计与税法的真正分离奠定了制度基础。■