政府购买注册会计师审计服务问题研究

●哈尔滨欣荣园林绿化有限公司/哈尔滨欣荣集团股份有限公司 隋玉明

一、引言

根据执行审计活动的主体性质不同，一般将审计分为独立审计、政府审计和内部审计。其中，独立审计也就是注册会计师审计，有时也被称作民间审计，是指注册会计师在法律允许的范围内接受合法的委托，对被审计单位的财务报告及其相关财务会计资料进行独立检查，从而发表审计意见并出具审计报告。注册会计师审计是风险较高且责任重大的审计活动，在审计理论界和实务界占有举足轻重的地位。我国上市公司的财务报告都必须经过注册会计师审计并对审计结果予以披露。政府审计又被称作国家审计，是指由审计署或审计厅（局）对政府相关部门的财政收支、财务状况及经济效益等进行检查和监督。法律赋予了政府审计机关（国务院审计署及其派出机构、各级地方人民政府审计厅或审计局）对政府相关部门进行审计监督的职责和权限，这种职责和权限具有法律强制性和权威性。通常情况下，政府相关部门经济事项的真实性和合规性均由政府审计进行审查并发表审计意见，注册会计师审计很少参与其中。然而，随着经济发展和改革深化，政府的审计需求已经发生了较大变化，让注册会计师审计参与到政府相关项目的审计中来已经变得十分必要。为此，本文分析了政府购买注册会计师审计服务的意义，并提出了相关建议。

二、政府购买注册会计师审计服务的意义

（一）有利于缓解政府审计任务繁重的问题。目前，我国正处于加速发展的时期，一些政府部门的投资项目较多，相关财政资金的使用和管理比较复杂，审计任务十分繁重。政府审计虽然具有强制性和权威性，但毕竟人员设置及其他资源都是有限的，难以高效而及时地完成审计任务。很多财务上的漏洞随着时间的推移会被渐渐掩盖，等到审计之时已无据可查，给一些不法分子留下了可乘之机。这样一来，政府审计就无法达到监控的效果。针对这种情况，一种解决方法是增加政府审计机关或者增加现有政府审计机关的工作人员，使各部门的审计工作能够及时进行，消除不法分子掩盖漏洞的时机。但是，这意味着政府机构的扩大、政府人员编制的增加，解决问题的同时也将付出巨大的成本。而审计任务繁重的现象具有一定的偶然性和季节性，并不是政府部门的常态，如果采用扩大政府审计机关的方法来应对，则会导致人员的闲置和资源的浪费。相比之下，购买注册会计师审计服务会是一个更好的方法，一方面能够在审计任务繁重之时为政府审计解燃眉之急，另一方面能够避免审计任务不多时的人员闲置和资源浪费，可以说是缓解政府审计任务繁重的最佳方案。

（二）有利于提升国有资产管理的透明度。国有资产是政府受全国人民委托而代为管理的公共资产，政府具有向全国人民报告国有资产管理情况的责任。接受相关机构和人员对政府投资项目和资金进行审计并发表审计意见是政府履行国有资产管理情况、报告责任的重要方式之一。而注册会计师审计之所以被称作民间审计，原因在于它是由独立于政府的民间服务机构组织进行的审计活动，在一定程度上代表着社会公众。与政府审计不同，注册会计师审计运用民间服务机构的资源，是站在社会公众的角度对被审计单位的经济事项进行真实性、合规性和公允性的核查。在政府大型投资项目和大额财政资金使用项目中引入注册会计师审计，也就是在国有资产管理中引入了社会公共监督，有利于提升国有资产管理的透明度。

（三）有利于实现政府审计和注册会计师审计的互补。政府审计和注册会计师审计在审计目标和审计方法上虽然具有较大的一致性，但也各自具有明显的优势和劣势。政府审计具有注册会计师审计所没有的强制性和权威性，在必要时具有强制取证的权力，并且可以寻求政府其他部门协助，在实施审计工作时能省略不少繁杂的审计程序，在节约审计成本的同时还能取得高质量的审计证据。但政府审计在专业审计技能上相对比较单一，并且更加强调经济事项的合法性，对公允性不太重视。而注册会计师审计虽然没有法律赋予的强制性和权威性，以至于无法避免一些繁杂的审计程序，但其专业审计技能却非常丰富，并且更加重视对经济事项公允性的审查。两者各有优缺点，政府在必要时购买恰当的注册会计师审计服务，将有利于实现政府审计和注册会计师审计的互补。

三、政府购买注册会计师审计服务的建议

（一）合理选择审计服务机构。为了保证审计质量和审计效率，政府在购买注册会计师审计服务时，首先应当对审计服务机构进行系统性的审查，合理选择审计服务机构。具体来说，在确定最终的审计服务机构之前，应当至少在专业资格、业界声誉和人员素质三个方面对待选的审计服务机构进行严格审查，必要时可以对其进行分项目、分事项的打分，然后按一定权重计算各待选机构的综合得分，再根据综合得分进行选择。

专业资格是审计服务机构从事相关审计服务的基本前提，也是其具有相关专业胜任能力的基本证据。只有具有专业资格的审计服务机构才可能提供合法合规的专业服务。在进行审查时，政府派出的工作人员应当要求审计服务机构出示相关专业资格证原件，进行仔细查验，并要求提供相应的复印件以便存档，必要时还应当对其他资格证一并进行检查，以便对其做出全面系统的评价。业界声誉是审计服务机构在长期的审计工作中慢慢积累起来的，是审计需求市场对其过去审计工作表现的评价，也是推断其后续审计质量的有力证据。业界声誉越好，其后续的审计质量预期越高，广大公众和利益相关者对其审计结果的信任程度也越高。政府聘请注册会计师审计时可以采用向其过去和现有客户发询证函、发放调查问卷等方式，对审计服务机构的业界声誉做充分的了解，以便在选择审计服务机构时做参考。具体从事审计工作的是审计服务机构的审计人员，虽然专业资格和业界声誉在一定程度上代表了一个审计服务机构人员素质的整体优劣情况，但并不排除存在滥竽充数的情形。为了避免这种情形的出现，政府应当对待选审计服务机构全体审计人员进行初步的了解，并且在具体签订审计合同时，对审计人员的学历及职称和相应的人数做出详细的要求。

（二）加强对审计过程的监控。聘请专业服务机构来协助政府审计，虽然能够解决很多问题，但同时也会带来一些新的问题。如前所述，注册会计师审计在审计目标和审计方法上与政府审计存在一些差异。为了确保政府审计目标的实现，应当加强对注册会计师审计过程的监控。通过有效利用政府审计机关的有限资源，引导整个审计工作高效而有序的进行，实现对注册会计师审计工作的监督和控制。在整个审计项目中，政府审计的职责应当是领导和监控，负责审计总方案的制定和审计工作的监督与引导；注册会计师审计则应当负责完成专门的具体审计程序。

审计总方案是执行审计工作的最高指南，起着指导审计工作方向的作用。为了实现注册会计师审计和政府审计的互补，达到政府审计目标，应当由政府审计机关来制定审计总方案，并在日后的审计工作中由政府审计来领导和监控注册会计师审计。具体审计方案是执行审计工作的具体指南，比较详细地阐述了必要的审计程序和审计步骤。为了保证审计程序和审计步骤的科学性和合理性，应当由具体执行审计工作的外聘专业服务机构来制定具体审计方案，并交由政府审计机关审核。政府审计机关主要核查具体审计方案与审计总方案在审计目标上是否保持一致，如果发现不一致的地方，则应当与外聘人员开会讨论，对具体审计方案进行修改。当然，如果外聘人员对政府审计机关制定的审计总方案存在异议，双方也应当开会对具体事项进行讨论，并对审计总方案做相应的修改。在双方对审计总方案和具体审计方案都达成一致后，就可以开始执行审计工作了。在整个审计过程中，政府审计机关要根据审计方案对注册会计师审计工作进行严格的监控。

（三）有效控制审计风险。任何审计工作都存在着发表不恰当审计意见的可能性，即面临着审计失败的风险。审计风险通常可以理解为经济事项及其相关资料存在重大错误或漏报，而审计人员发表了不存在重大错报或漏报审计意见的可能性。为了使审计工作能够成功开展，达到监控目的，就需要控制好审计风险。在审计风险模型中，审计风险被分解成审计师无法改变的固有风险、与被审计单位内部控制相关的控制风险和唯一可以由审计师控制和管理的检查风险。

固有风险由被审计单位内外部环境及其固有特征所决定，而控制风险则取决于被审计单位的内部控制水平。这两种风险都是审计师无法进行控制和管理的风险，审计师只能通过特定的程序和方法对这两种风险的大小进行估计。检查风险则独立于被审计单位的固有风险和控制风险，存在于整个审计过程中，与具体审计程序和审计步骤的设计及其执行密切相关。因而审计师可以通过巧妙地设计审计程序和审计步骤来对检查风险进行有效的控制和管理，从而将审计风险控制在政府审计机关可接受的范围之内。为了有效地控制审计风险，在进行审计前，政府审计机关首先应当联合外聘审计服务机构对被审计单位的固有风险和控制风险进行系统性的评估；然后在此基础上共同讨论审计程序和审计步骤的设计和执行，以便于将审计风险控制在可承受的范围之内，促进政府审计目标的实现。

四、结论

政府在必要时购买注册会计师审计服务协助政府审计工作的意义十分重大，不仅能够有效缓解政府审计任务繁重的问题，而且还能够实现政府审计与注册会计师审计的互补，并有助于提升国有资产管理的透明度。政府在引入注册会计师审计服务时，首先应当对待选审计服务机构进行严格的审查，合理选择最终的服务机构，并加强对审计过程的监控，有效控制审计风险，从而促进政府审计机关和外聘服务机构两者审计资源的整合，及时而高效地完成政府审计目标。■

1.宋皓杰.2014.我国政府审计决定实施机制研究[J].会计之友，17。

2.王兵、王长友、李越冬.2014.社会转型与国家审计的治理功能：基于嵌入理论的视角[J].审计与经济研究，4。