关于租赁会计准则新发展的思考——以航空业为例

●湖北交投高速公路发展有限公司 朱劲松 武汉工程大学管理学院 孟 蝶

一、引言

20世纪以来，租赁业务在我国蓬勃发展，它开辟了新的融资渠道，减轻了公司的财务压力，对很多行业来说有一定的积极意义。就航空业来看，目前全世界的机队中租赁飞机的比重高达60%。对于资金紧缺，负债率较高的航空公司来说，通过租赁方式引进飞机无疑是其改善资本结构的理想途径之一。然而，对经营租赁和融资租赁的合理划分一直是租赁会计处理中的一个难题，不恰当的划分往往会导致公司财务指标失真，使其财务报表所提供的信息丧失相关性和真实性。

二、现行准则关于租赁的分类及判断标准

（一）现行准则关于租赁的分类。租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的一种行为。目前大多数国家的企业会计准则都视租赁的经济实质而非法律形式将其划分为经营租赁和融资租赁。在这种划分方式下，承租方对经营租赁的资产不予确认，只将支付的租金视为相应期间的费用；对融资租赁的资产则要进行资本化处理，在资产负债表中予以确认，同时也需要确认相应的负债。融资租赁方式下承租人要对租入资产像自己拥有的其他资产一样计提折旧并进行统一的会计核算。

对航空公司来说，如果为了短期内缓解运力紧张、机队扩充等的要求，可利用现行准则达到经营性租赁方式的要求；如果该航空公司基于长期投资、融资、扩大企业资产规模，稳定扩充机队等方面的需要，则可以采用融资性租赁方式。

（二）关于租赁分类的判断标准。一项租赁到底划分为经营租赁还是融资租赁，应视出租人是否将租赁资产的风险和报酬转移给承租人，而不是仅仅看租赁合同的形式。但这种“实质重于形式”的判断原则过于抽象，在实务中为了便于操作，美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）分别对租赁的分类作出了规定。

美国财务会计准则委员会在《FAS13——租赁会计》中规定了一些明确的数量判断条件，满足下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：

1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；

2.在租赁期届满时承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；

3.租赁期占租赁资产使用寿命的75%及以上；

4.承租人（出租人）在租赁开始日的最低租赁付款额现值 （最低租赁收款额现值），占租赁开始日租赁资产公允价值的90%及以上；

5.租赁资产性质特殊，若不作较大改造，只有承租人能够使用。

这些明确的标准确实便于会计人员从形式上进行判断，但是，过于依赖量化指标难免会导致我们在实务中只重形式而忽视了经济实质。国际会计准则理事会为了避免过分明确的数量标准，在《IRS17》中采用了“大部分”、“通常”、“几乎相当于”等定性的规定来代替 《FAS13——租赁会计》中那些具体的数字。但是，定性描述下对租赁划分的界限太模糊，实际操作时需要大量带有主观色彩的职业判断，对“大部分”等概念的理解不一致就可能对同一笔业务采用完全不同的核算方法。如此一来，会计信息在不同企业或者同一企业的不同时期内就缺乏可比性。

三、以航空业为例分析现行会计准则划分 “两租”的弊端

（一）“两租”划分标准易被人为操作。实务中，无论是FASB的规则导向型会计准则还是IASB的原则导向型会计准则，在租赁划分问题上都有不少弊端。FASB规定的一系列量化指标，恰好为承租人逃避租赁资本化提供了一个参考标准，让其在获得租赁资产使用权的同时，通过精心设计租赁合约使之达不到融资租赁的标准，从而不必将相关负债反映在表内，达到融物又融资的效果，无法如实反映交易的实质。而IASB的定性规定，在实际操作中又带有太强的主观色彩，往往需要依靠会计人员的职业判断，这种划分方式不免会在一定程度上降低会计信息的如实反映性，同时也让公司间的会计信息丧失可比性。

（二）从粉饰财务报表看，承租方偏向于经营租赁方式处理。在经营租赁方式下，承租方对租入的资产不予确认，只将支付的租金视为相应期间的费用；但是，融资租赁方式下承租方必须对租入的资产进行资本化处理，在资产负债表中予以确认，同时也需要确认相应的负债，这样一来，承租方的负债比率就会上升，其偿债压力会剧增。因此，在条件允许的情况下，大多数公司的管理层往往更倾向于使用经营租赁而非融资租赁。有的公司甚至利用对“两租”的不当分类，将一部分本应归属于融资租赁的业务故意划分为经营租赁，以此进行表外融资，粉饰经营成果。航空业本身的特点决定了其需要大量资金，及其较高的资产负债率，目前我国四大航空公司（南方航空、东方航空、中国国航和海南航空）的资产负债率从2007年开始迅速攀升，2012年东航的资产负债率高达80.5%。过高的资产负债率不仅会增加航空公司的偿债压力，而且限制航空公司的融资能力，对其发展会有很大的限制。因此，负债累累的航空公司往往会有较强动机选择经营租赁方式以达到降低资产负债率的目的。现实中的经营租赁很大一部分是管理层通过巧妙设计租赁合同的期限、租金等手段，将本该归属于融资租赁的飞机不当地划分为经营租赁，以此达到隐藏负债、优化资本结构、短期内改善ROA等财务指标的目的。

如果将各大航空公司的经营性租赁还原为融资性租赁后，其主要财务指标都有较大变化，债务指标均显著上升，ROA等盈利指标则有所降低。很明显，对“两租”的不当划分会导致财务报表所提供的信息丧失相关性和真实性，在一定程度上会误导投资者的决策。

（三）从降低税负目的看，出租方偏向于融资租赁方式处理。一方面，对于出租方来说，融资租赁税负比经营租赁低，从降低税负角度考虑更倾向于选择融资租赁方式。“营改增”后，经营租赁收入按照有形动产租赁征收17%的增值税；对经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，按照有形动产租赁征收17%的增值税，并对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。另一方面，不管是经营租赁方式还是融资租赁方式，承租方式税负相同。承租方向租赁公司分期支付的租赁款，可以抵扣增值税进项税，虽然融资租赁公司实行的是增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策，但不影响承租方按17%的税率抵扣增值税进项税。因此，对于同一项租赁业务，出租人选择融资租赁方式处理，承租人选择经营租赁方式处理，导致租赁资产不作为任何一方资产，形成账外资产，影响会计核算的真实性和可比性。

由于现行会计准则在“两租”划分问题上存在弊端，影响了会计信息质量，不利于引导租赁行业的健康发展，为了提高会计信息的可靠性与可比性，IRSB与FASB两大委员会联合发布了《讨论稿——租赁：初步意见》，认为所有的租赁业务都会导致承租方资产和负债的增加，不必再划分经营租赁和融资租赁，而是按统一标准在资产负债表中确认一项资产（使用权资产）和一项负债（租金支付义务），这样就能提高租赁业务会计信息的相关性和可信度，使之能更如实反映经济业务的本质，同时更便于监管，能有效促进租赁行业的健康发展。由此可以看出，我国现行租赁会计准则在“两租”划分问题上存在很多弊端，为了提高会计信息的质量，使租赁业务被如实反映，引导租赁行业的健康发展，根据征求意见稿的规定，取消对经营租赁和融资租赁的划分将是未来租赁准则改革的方向。我国企业会计准则也需要紧跟国际步伐，将租赁准则结合税收、使用权等配套政策一并作出改进，以实现国际趋同。

刘红兵、胡智超.2011.租赁会计准则问题研究——对IRSB准则征求意见稿的分析.财会月刊，7：19-21。