碳排放权会计若干问题初探

●北方民族大学商学院 王健华

一、碳排放权的概念及其相关理论

（一）碳排放权的概念。碳排放是温室气体排放的总称，由于温室气体中最主要的气体是二氧化碳，因此用碳作为代表。所谓碳排放权也被称为“温室气体排放权”,是指经过联合国及其认可的减排组织认证的条件下，国家或企业以增加能源使用效率、减少污染或开发等方式减少温室气体的排放，因此可以得到进入碳交易市场的碳排放计量单位。

（二）碳排放权的相关理论

1.外部性理论。外部性亦称外部成本、外部效应（Externality），可以分为外部经济（或称正外部效应）和外部不经济（或称负外部效应）。外部经济就是某些主体的生产或消费行为使另一些主体受益，而行为主体无法向受益主体收费的现象；外部不经济就是某些主体的生产或消费行为使另一些主体受损，而受损主体无法得到补偿的现象。

就碳排放权而言，在为消费者生产商品或者提供劳务的过程中，企业并没有为碳排放付出任何代价，商品或劳务中也没有碳排放的价值，消费者也没有对行为过程中的碳排放付费，企业的生产使消费者受益，但是企业又无法向消费者收费，即外部经济；企业在生产或者提供劳务过程中的碳排放对环境质量造成了一定程度的不利影响，即产生外部不经济效应。

2.公地的悲剧理论。“公地的悲剧”理论是由英国加勒特·哈丁教授（Garrett Hardin）在《The tragedy of the commons》（1968年）一文中首先提出。主要观点为：如果一种资源或财产的产权界定不清晰，每个人都有权使用该资源，但是却没有人有权来阻止他人的使用，当人们使用这些资源时不会考虑这一行为会给他人带来的负外部性，最后被过多的人滥用，由此致使资源受到破坏，导致“公地悲剧”的产生。

由于碳排放权的产权界定不明确，可归属于公共物品的范畴，因而具有非排他性和非竞争性。每个企业或者个人，每天都间接或直接地参与碳排放，而环境对碳污染的承载能力和自净能力是有限的，如果每个企业和个人都为了自己获得更多的利益而不考虑碳排放的总量限制，势必会导致人类生存环境的不断恶化。

二、碳排放权的会计确认

（一）碳排放权的性质。从碳排放权的法律属性来看，目前尚待明确。在实践中，通常是从排放权持有者所享有权利的角度，将排放权界定为“允许排放权持有者在一定时期、一定区域内拥有排放一定污染物的行政许可权利”。这意味着，我们更关注的是“碳排放权持有者拥有什么权利”，而不是“碳排放权是什么权利”。

（二）碳排放权的会计确认

1.碳排放权的会计要素归属。我国《企业会计准则》把资产定义为：企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。确认为资产应同时满足两个条件：第一，与该资源有关的经济利益很可能流入企业；第二，该资源的成本或者价值能够可靠地计量。对于碳排放权而言，首先，碳排放权是由企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或者控制的资源，通过企业的经营运作机制出售碳排放权，与其有关的经济利益很可能流入企业。其次，企业通过投入清洁机制项目（以下简称“CDM 项目”）或者直接购买拥有或控制碳排放权，因而碳排放权的取得成本是能够可靠计量的。所以，碳排放权完全符合资产的定义。由于会计上对资产进行分类和确认时，在一定程度上是以企业持有该资产的目的为依据的，因此，在对碳排放权进行会计确认时就要考虑企业持有的主要目的，并基于此做出不同的资产类别归属认定。

2.碳排放权的不同资产类属。第一，确认为存货。存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。确认为存货应同时满足两个条件：第一，与该存货有关的经济利益很可能流入企业；第二，该存货的成本能够可靠地计量。存货的一个最基本特征是企业持有的最终目的是为了出售或消耗。碳减排量存在于企业的日常活动中，对目前我国的许多企业来说，碳排放权以出售为最终目的，所以，依此特点，应确认为存货。但是，将碳排放权确认为存货资产，存在两个内在的缺陷：一是它无法解决排放权免费分配情况下的计量问题；二是无法解决不同方式取得排放权的确认问题。

第二，确认为无形资产。将碳排放权确认为“无形资产”，是国际财务报告解释委员会（IFRIC)的主要观点，也是我国不少学者所认可的观点。我国《企业会计准则》对无形资产的定义是：企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。基于此来审视碳排放权，它具有无形资产的特点，符合无形资产的定义。但是，由于碳排放权在我国是对CDM 项目所产生的核证减排量（CERs）的一个代称，其实质是企业依照《清洁发展机制项目运行管理办法》的规定，按一定的比例向国家归还其碳减排量交易所得，而留存部分则作为企业的收益。所以，对我国参与CDM 项目的企业而言，持有CERs的目的是为了最终出售，这就与无形资产的长期属性发生偏离。

第三，确认为金融工具。《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》第十八条规定：可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列资产以外的金融资产：①贷款和应收款项；②持有至到期投资；③以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。碳排放权作为一种稀缺的有价经济资源在市场流通，它具有自由交易市场，拥有具体产品的定价机制，并以公允价值计量，其价值变动直接增减资产价格。碳排放权还具有与金融工具相似的特征。碳排放权的价格随企业自身权益主体的市场价格以外因素的变动而变动，与普通的金融衍生产品不同，属于嵌入衍生工具。根据《企业会计准则》中的规定，如果混合工具没有整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，则应根据金融工具的实质及金融资产、金融负债和权益工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。

在我国目前的条件下，可以按照以下方法进行碳排放权的会计确认：将企业只是为了出售而购买的碳排放权确认为“交易性金融资产”；留待以后使用而购买的则确认为“无形资产”。在政府规定企业的碳排放限额，且将碳排放限额分配给企业，企业将配额耗尽并需要外购碳排放权才能满足自身生产经营需要的情况下，可将碳排放权确认为“无形资产”；企业使用配额后还有剩余的，并准备将其结转至下一年自用的，也确认为“无形资产”；企业将剩余的部分对外出售的，则应确认为“可供出售金融资产”。

三、碳排放权的会计计量

会计计量是在一定的计量尺度下，运用特定的计量单位，选择合理的计量属性，确定应予记录的经济事项金额的过程，其实质是确定会计事项的入账价值。我国《企业会计准则——基本准则》规定，企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。在现阶段，由于我国的碳排放权市场尚未建成，采用历史成本来计量应成为首选。当碳排放权交易市场建成后，可以选择其他计量属性进行计量。具体来说，当确认为无形资产时，对于外购的碳排放权，应按照历史成本进行初始计量。外购成本包括：买价、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定使用状态所发生的其他支出。当确认为金融资产时，若以交易为目的、拟近期内出售的碳排放权，可以采用公允价值计量模式。在存在活跃的碳排放权交易市场的基础上，在其初始确认时，应以购买日的公允价值入账；在持有碳排放权期间，应定期对碳排放权的价值进行再次确认，因公允价值变动引起的价值变动应计入“公允价值变动损益”科目；处置碳排放权时，其公允价值与初始入账价值之间的差额应该确认为投资收益，同时调整“公允价值变动损益”科目。

四、碳排放权的会计披露

（一）披露内容。在碳排放权会计的披露内容上，不同的组织有各自不同的关注重点，但也存在一些相同的披露内容：披露有利于信息使用者进行决策的环境会计信息，向使用者提供与企业相关的环境信息和相应的财务信息；努力使碳排放权的披露达到如实反映资源的利用情况、环境保护程度、综合治理和污染控制力度等的目标；由于企业管理的主要目标是企业的价值最大化，所以碳排放权会计信息的披露还需要体现这一目标等。

（二）披露形式。在低碳经济的背景下，传统的会计信息披露体系面临着严峻的挑战。传统的会计信息体系中，财务报表披露的主要对象是以货币计量为基础的资金价值运动，侧重于反映企业资本运营状况和运营成果，而对生产活动的“外部环境”避而不谈。财务报告不能全面、真实地反映企业实施低碳经济的实际情况，影响信息披露质量。所以，企业除了要注重企业的内部环境之外，还要考虑生产活动以外的资源环境因素。低碳经济下的企业财务报告必须披露有关碳排放的信息。

碳排放信息的披露形式有两种：第一，在会计报表中增加碳排放信息。目前最常见的做法是在资产负债表中增加碳排放资产项目，有的是在无形资产下增设，有的则直接在资产类增加一个“碳资产”项目。第二，在财务报表附注中进行补充说明。如说明CDM 项目的基本情况、碳排放权计价采用的方法、碳排放权获得的时间以及现值等。根据会计信息的充分披露原则，本文认为不应只是运用一种形式对碳排放权会计进行披露，应结合两种披露形式，既应该在会计报表中增加碳排放信息，加强对碳排放权资产的管理，也应该在财务报表的附注中进行披露，对碳排放权资产作进一步的说明。

自2005年《京都议定书》生效以来，碳排放权会计在全球得到了快速发展，国内外学者对碳排放权的研究也在逐步深入，可以预见，在不久的将来，碳排放权会计在理论和实务操作上将会愈发成熟，碳排放权会计的核算体系也将会更加完善，有助于实现企业、国家真正意义上的可持续发展。■

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