事业单位货币资金内部控制研究

徐传和

货币资金贯穿于事业单位经济活动的全过程，是单位流动性最强、控制风险最高的资产，也是最容易出现贪污等违法行为的重点领域。为有效防范舞弊和预防腐败，财政部颁发了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，于2014年1月1日起施行。行政事业单位内部控制涉及单位和业务两个层面，包括岗位设置、制度建设、监督评价和预算、收支、资产、采购、合同、建设项目内部控制等内容，本文仅就事业单位货币资金内部控制的相关问题进行研究和探讨。

一、事业单位货币资金内部控制存在的问题及表现

事业单位货币资金是指停留在货币形态上、以货币资金存在的、被单位占有、使用的能以货币计量的各种财产、债权和权利等经济资源，是单位经济活动中最为活跃的资金，包括库存现金、银行存款、零余额账户用款额度和其他货币资金。事业单位货币资金管理的财务丑闻时有发生，究其原因大多是由于单位货币资金收支业务和内部控制方面存在缺陷造成的，其主要表现为：

（1）不相容岗位职责相互交叉，存在混岗现象。如：资金支付印鉴未分开保管，银行承兑汇票、银行支票等票据与印鉴共管共用，私自转让银行票据，出纳人员私自提现、白条抵库、挪用现金，出纳兼管会计档案，收款不入账、私设“小金库”等，导致单位货币资金管理出现漏洞，造成资金损失。

（2）现金、银行存款账实不符，货币资金记录不实。如：库存现金不能做到日清月结，定期盘点；故意错记会计账目数额，虚增支出，贪污现金；多头开户，截留公款；银行存款由出纳人员负责对账、不按月对账，私下更改对账单或擅自签发转账支票套现，银行存款余额调节表显示的账实不符问题长期得不到重视、无人问津等。

（3）票据管理混乱，审核控制不到位。如：利用假复写方法开具阴阳发票，造成票据存根联和记账联金额不一致，以收多报少或支少报多方式贪污差额款；销毁或盗用发票、收款不开票、擅自更改会计凭证或单据，添加、虚构经济业务内容，将单位现金占为已有。

（4）授权审批制度存在缺陷，合同管理不力。如：授权审批制度不健全，大额资金支付不履行集体决策审批制度，超越审批权限办理理资金支付审批手续，超越职权范围越权签署经济合同，会计人员不认真履行审核职责、不严格执行授权审批制度、发现问题不及时报告等，从而给单位造成重大经济损失。

二、事业单位货币资金内部控制的目标

事业单位货币资金内部控制是指单位通过对库存现金、银行存款、零余额账户用款额度和其他货币资金等建立内部控制制度、规范控制流程、实施控制措施、防范舞弊风险的采取的控制和管理活动，以实现防范货币资金安全风险、保证货币资金安全、完整的管理目标。

内部控制目标是事业单位内部控制的基础，是单位实施内部控制制度和措施需达到的控制和管理目标。事业单位货币资金内部控制目标包括安全性、合法性和真实性。

（1）安全性。事业单位通过实施内部控制，确保本单位货币资金的安全和完整，印章、票据管理严格，资金管理有效，内部牵制有力，审批程序规范，无贪污、挪用、套取资金和白条抵库现象，以预防单位资金被不法侵占，避免出现资金管理安全风险。

（2）合法性。事业单位取得的收入、发生的支出应符合国家法律法规和财经政策要求，符合单位相关管理制度规定。现金收支合乎政策要求，银行账户开立符合相关规定，货币资金收付行为应依法组织和开展，以防违法收支活动发生，保证单位经济活动合法合规。

（3）真实性。事业单位应按照《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》等要求，设置库存现金、银行存款和其他货币资金收支明细账簿，正确核算现金、银行存款和零余额账户存款，如实反映货币资金收支活动。做到会计记录清楚，银行、出纳、会计三方账实相符、账账相符，确保货币资金会计信息真实可靠。

三、事业单位货币资金收支业务的主要风险

事业单位货币资金具有支付手段、结算手段和流通手段等功能，可以直接转化为其他任何形态的流动性资产，贯穿于事业单位经济活动的全过程，是最容易出现违法违纪现象、行为的关键领域。货币资金风险主要分为安全风险、短缺风险和使用效率风险。

（1）安全风险。货币资金安全风险是指货币资金被贪污和挪用的风险，这类风险主要源自单位内部控制制度不完善、内控制度执行不到位。例如：单位未能很好地执行内部牵制原则，由同一人兼任不相容职务；资金收支程序和审批权限的设计存在缺陷；票据管理存在漏洞，发票收入未及时上缴并游离在财务部门之外形成“小金库”；内部监督不力，对出纳等关键岗位缺乏有效监督等，从而严重影响货币资金安全。

（2）短缺风险。货币资金短缺风险指单位在资金周转上出现问题，造成单位没有足够的资金支付经济业务活动的需要，影响到单位的正常运转。这类风险主要源自单位预算的权威性和严肃性不够，对资金收支缺乏有效的预算和计划。例如：单位预算执行不严格，资金支付随意，资金使用超预算；违反项目资金专款专用原则，巧立名目，挤占、挪用专项资金，甚至弄虚作假等，从而造成单位在资金使用上出现风险。

（3）使用效率风险。货币资金使用效率风险指单位结余资金获得的收益低于银行存款所获得的收益。如将单位结余资金用于投资或理财，其收益未达到银行存款的利息收入。实行非税收入改革以后，事业单位事业收入、利息、国有资产收益等非税收入均纳入财政一体化系统核算，货币资金支付全部通过国库集中办理。对事业单位而言，货币资金使用效率风险已不是主要风险。

四、事业单位货币资金内部控制的关键环节

货币资金内部控制是单位内部控制体系中最为重要的环节，其内控的关键环节主要包括：

（1）职责分离。职责分离是指按照不相容岗位相互分离原则的要求，将某些岗位分别由两个或两个以上的部门或人员担任，以避免、减少差错和舞弊。货币资金业务的审批和执行，现金、有价证券的保管与核算，现金、银行存款日记账和总分类账、明细账的记录，预留银行的财务专用章和个人名章的保管等岗位均应分别设立，由不同工作人员办理，并实行相互制衡和监督，保证单位钱款、账目、印鉴等做到分人管理，各负其责，确保单位货币资金的安全和完整。

（2）分层审批。由于事业单位机构较多，有的单位（如高等学校）规模较大，为提高审批工作效率，事业单位大多实行单位授权、分层审批的控制模式，单位领导、分管领导、部门负责人和财务负责人等在授权审批额度内履行审批职责。在办理货币资金收支业务时，必须由经办人、相关审批人、会计审核（复核）人和出纳等不同岗位独立履行各自职责，在审批权限、额度、流程与会计审核等环节进行控制，相互监督，相互制衡。

（3）规范流程。货币资金内部控制最为重要的内容就是通过建立内部控制管理制度，实现货币资金收支业务审批的制度化和规范化。通过制度规定货币资金收支业务审批的流程和手续，明确授权审批范围，规定审批人的审批权限和审批范围。货币资金收付必须填制、取得合法合规的原始凭证和相关单证，并经审批、审核后作为资金收支和编制会计凭证、登记会计账簿的依据。

（4）稽核盘点。非经授权，货币资金收支业务必须由会计人员办理。办理货币资金收支业务重点审核的要素为：内容是否合法合规，手续是否完备，数额是否准确，入账是否及时。对库存现金，除要求出纳人员做到日清月结、账款相符外，还应不定期由其他会计人员对出纳人员保管的库存现金进行盘点，并与现金账目核对，发现问题及时查明原因，做出处理，确保库存现金和现金日记账余额一致。稽核时重点关注：账款是否相符，有无白条抵库，有无私借、挪用公款，有无账外资金；对银行存款和零余额账户，应加强银行对账工作。财务部门应指定专人按月核对银行存款和零余额账户用款额度，编制银行存款余额调节表，并安排其他人员复核，抽查、核对银行存款账、存款日记账及银行存款余额调节表，核对银行存款账面余额与银行对账单余额是否账实相符、账账相符。对调节不符、可能存在重大问题的未达账项应及时查明原因，并按照相关规定处理。为加强银行对账管理，出纳人员一般不得同时从事银行对账单获取、银行存款余额调节表的编制工作。

（5）单据控制。单据是单位经济活动的凭证，是办理货币资金收支业务的依据，是经济责任履行情况的重要记载。单据包括税务发票、财政非税收据、事业单位往来结算收据、借款单、缴款单、报销单等。单位应在内部管理和工作流程中明确各项经济业务所涉及到的表单和票据，在办理货币资金收支业务时要求相关人员填制、审核、审批、归档、保管单据。单据是单位会计档案的重要组成部分，财务、档案部门应切实加强会计档案管理，做好会计凭证和相关单据的保管工作，防止单据遗失给单位造成资金支付风险。

（6）监督检查。加强对货币资金收支业务的监督检查是做好货币资金内部控制的重要措施，主要由审计或会计人员进行。主要检查：审批制度是否完善，授权审批手续是否健全，办理资金支付所需的全部印鉴是否由一人保管，票据管理是否存在漏洞，是否存在不相容职务岗位人员混岗，是否存在越权审批，是否存在“小金库”等现象。通过监督检查，以强化和促进内部控制，及时发现问题，减少差错和舞弊现象发生。

五、事业单位货币资金内部控制的措施

（一）不相容岗位分离控制

事业单位应建立健全资金管理岗位责任制，合理设置岗位，明确财会部门和相关岗位的职责权限，确保办理货币资金业务的不相容岗相互分离、相互制约和相互监督，以强化内部牵制和制衡。未经授权，任何部门或个人不得办理货币资金收支业务或直接接触货币资金。货币资金不相容岗位主要包括：货币资金支付审批与执行，货币资金保管与收支账目会计核算，货币资金保管与盘点清查，货币资金会计记录与审计监督。

出纳人员应当具备会计从业资格，一般由单位正式人员担任。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权、债务等账目登记工作。不得由一人办理货币资金收支全过程，并根据具体情况进行岗位轮换。

（二）授权审批控制

事业单位应建立货币资金收支业务授权和审批制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和控制措施，规定经办人员办理货币资金收支业务的职责范围和工作要求。审批人应在授权范围内审批，认真履行审批职责和工作要求，不得超越审批权限审批。涉及大额资金支付应由单位决策层集体研究后审批。会计人员应按照审批人的批准意见办理货币资金收支业务，对审批人超越授权范围审批的业务可拒绝办理。其内部控制包括以下环节：

（1）支付申请：部门或个人用款时应向授权审批人提交资金支付申请，填写资金支付申请表，注明支付款项的金额、用途、资金来源、支付方式、支付单位等内容，并附合同、协议、相关证明和有效的原始凭证等。

（2）支付审批：审批人应依据资金支付申请表载明的内容在其授权范围内进行审批，签字并签署审批意见。重点审核支付事项的合法性、合规性和真实性，对不符合规定的事项不予审批。大额资金支付应实行集体决策审批。

（3）支付审核：审核会计对审批人审批的支付申请进行审核，重点审核资金支付的审批权限、审批程序、支付金额、方式和支付单位等是否正确，单据及相关证明材料是否完备，手续是否齐全。审核无误后，经复核会计再次核对无误后交由出纳人员办理资金支付。

（4）支付办理：出纳人员根据复核无误的支付申请，按规定办理资金支付手续，支付现金或开具转账支票等，并及时登记现金日记账和银行存款日记账。财会部门应严格管理货币资金，统一核算，不得设立账外账、公款私存，不得设立“小金库”。

（三）票据、支票控制

事业单位使用的票据主要有非税收入收据、往来结算收据、税务发票和有价证券、支票等，支票主要为现金支票、转账支票、银行汇票等。单位应建立票据（含支票，下同）管理制度，加强与货币资金有关的各类票据的管理，明确各种票据的购买、登记、保管、领（使）用、背书转让、注销、缴销和审批等环节的职责权限和程序，设立票据登记簿，认真登记、核对票据名称、领用时间、起讫号码、作废票据、缴销时间等内容，并由经领人签字。涉及银行汇票等商业票据，应设立备查簿登记票据开具日期、票面金额、支付单位、解付日期（到期日）、签收人等内容，由会计保管。开具给业务单位的商业票据应由对方单位相关人员出示有效证件后签收取走；同时，汇票等交由出纳保管并登记，到期及时兑付。到期后及时支付或兑付。支付票据使用时，应按财政、税务部门核定的范围开具发票，收入及时入账。作废的支票、票据应加盖“作废”戳记，以防被他人利用，给单位造成损失。单位应安排专人进行票据管理，妥善保管票据，防止空白票据遗失、被盗，对超出票据使用范围、未按规定使用票据的，如：拆本使用，虚开、涂改、挖补、撕毁票据，转让、转借、代开票据等行为进行严肃处理。票据存根保管超过法定期限，应登记造册，经单位负责人审批报主管部门批准后销毁。

（四）印章、印鉴控制

事业单位机构庞大，业务繁杂，单位和部门印章的种类、数量较多。其中涉及货币资金管理的印章主要集中在财务部门，其印章、印鉴包括：财务部门公章，财务专用章、收款专用章、税务发票专用章、合同专用章，单位预留在银行的印鉴章和个人名章等。单位财务部门应安排不同人员专门管理上述印章印鉴，妥善保管印鉴，在授权范围内使用印鉴。其内控要求是：

单位应建立印章管理和使用的相关规定，按授予权管理和使用印章，并建立印章使用登记制度。负责印章保管的人员要配置单独的保管设备，并做到人走柜锁。印章的刻制应符合相关管理规定，刻制财务部门公章、财务专用章、合同专用章等应持单位介绍信到公安机关办理手续后方可刻制。发票专用章、收款专用章和个人名章应持财务部门公章到印章刻制单位刻制。严禁任何部门和个人私自制作或刻制单位印章。

单位预留的银行印鉴章中，财务专用章应由专人保管，个人名章应由本人或授权人保管。财务专用章和个人名章应由不同人员各自保管，严禁由一人保管支付款项所需的全部印章；空白支票保管人员不得保管预留银行的印鉴，不得在空白支票上加盖预留银行印鉴；票据保管人员不得保管财务专用章、收款专用章、税务发票专用章等印鉴；印鉴使用按照规定由有关负责人签字或盖章的，应严格履行签字或盖章手续；印鉴应在单位内部使用，不得携带单位印鉴外出用印。如有特殊情况，应经财务负责人批准同意，并采取符合内控要求的临时措施。

货币资金控制是事业单位财务管理的重中之重，货币资金收支业务的内部控制更是建立单位内部控制制度体系的关键环节。只要我们认真贯彻《行政事业单位内部控制规范（试行）》，紧紧围绕货币资金内部控制目标，注重风险防范，采取有力措施，抓住关键环节，强化内部牵制，加强监督检查，就一定能够有效防止或抑制舞弊和贪污行为，从而保证单位货币资金内部控制的有效性，确保事业单位货币资金的安全完整。

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