初始计量中相关费用问题研究

何敏

摘要：本文通过案例分析、概念对比以及对企业财务状况和经营成果的影响，得出初始计量中相关费用不应纳入成本进行核算的结论。

关键词：历史成本 相关费用 价值

期以来，历史成本计量作为会计计量的核心，广泛应用于会计计量中，在会计实务中占据着支配地位，受到普遍推崇。在会计实务操作中，采用历史成本计量常常包括了“相关费用”这个概念，那么“相关费用”对企业财务状况与经营成果的反映有无影响呢？本文将从会计要素初始计量这个角度进行分析。

一、历史成本与会计要素初始计量的关系

（一）基本概念

历史成本也称原始成本，是指原始的交易价格（金额），是经由真实交易取得资产所实际支付的代价，代表取得资产当时的公允价格。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出对价的公允价值计量；负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。在这一定义中，对历史成本只进行了定性表述，并没有定量表述，支出的现金或现金等价物包括哪些，并没有说明。初始计量包括采购成本、加工成本、公允价值等等，不同资产等要素初始计量如下列示：1.存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。2.存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。3.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。4.外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。5.企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。上述要素在初始计量时，基本上涉及到相关费用计入要素成本的问题。

（二）历史成本与初始计量的关系

历史成本表明企业为获得相应会计要素已经支付的代价，初始计量表明已经支付的代价中哪些属于成本化的具体内容，是一种对某经济事项定性与定量的关系。在准则中所列示的要素在历史成本基础下的初始计量所包括的支出项目是否都应该计入成本中呢？

二、初始计量中相关费用对会计反映的影响

（一）现行会计准则下初始计量中相关费用处理及对会计反映的影响

在现行的会计准则中，会计计量基本采用历史成本计量，这种计量属性对企业财务状况和经营成果的反映有怎样的影响，公允价值计量又有哪些影响？本文将以历史成本计量的存货和公允价计量的交易性金融资产为例，进行分析。

例1：某企业在某年1月购入A商品，买价为10 000元，相关费用为1 000元；同时该企业还购入10 000元C股票，发生相关费用1 000元，将其划分为交易性金融资产。

按照现行会计准则，A商品用历史成本计量，其入账价值为11 000元；C股票用公允价值计量，其入账价值为10 000元，相关费用1 000元计入当期损益。如果该企业在2月1日以10 000元卖出A商品，以10 000元卖出C股票，2月份A商品和C股票的利润分别为-1 000元和0元，第一季度两者的利润都是-1 000元，如表1所示。

从受托责任观看，由某个经济事项带来的现金流入应该与该事项现金流出相匹配，差额形成利润，得到受托方经营管理成果。上例中，无论采用哪种会计处理方案，受托方经营管理情况都是一样的。从决策有用观角度看，某时点企业持有的资产能够给企业带来的经济利益的流入应该表达出该时点资产价值。现有会计准则在解决这个问题时，出于谨慎性与信息有用性的考虑，对采用历史成本计量的资产进行减值处理，对采用公允价值计量且其变动计入当期损益的资产按照公允价值调整账面。

例2：承例1，1月末企业持有A商品和C股票预计售价为10 000元，假定A商品存在持续下跌趋势，根据现会计准则，A商品期末按照可变现净值与成本孰低计量，A商品调整后账面价值为10 000元，C股票期末按照公允价值计量，调整后为10 000元，那么1月A商品的当期损益为-1 000元，C股票的当期损益为-1 000元，此时A、C都表达出了未来经济利益的流入。A商品是在历史成本计量基础上作了减值处理，C股票是在公允价值计量基础上调整账面。1月A商品、C股票的账面价值相同，当期损益相同，见表2。

（二）初始计量中相关费用处理的合理性

在上例中，为什么要将1 000元相关费用纳入A商品的成本呢？如果1月末，A商品、C股票预计售价为12 000元，那么按照现行会计准则，A商品账面价值与当期损益又是多少呢？结果见表3。

表3说明，从决策有用观来看，A商品用11 000元表达，还是按照10 000元表达（相关费用不计入成本）没有意义，都没有体现12 000元的未来现金流。从受托责任观来看，由A商品导致的1月损益为0元，但这个结果能说明受托方经营管理的合理性吗？从业绩评价来看，A商品从持有到出售，无论会计怎么处理，其结果依然一样，按照10 000元出售，利润为-1 000元，按照12 000元出售，利润为1 000元；从审计角度来看，相关费用是成本化还是费用化，会引起在某段时间企业内控量化的差异，如果将相关费用支出计入成本，对于评价采购部门以及整个企业管理活动带来了数据收集的困难，当期采购部门没有支出，费用为0元。有人认为，采购部门是人力资本的考核，只需要把由人产生的支出单独计量就可以了，例如：某企业采购部门1月采购A商品10 000元，运输费用400元，采购员差旅费用200元。根据现行会计准则，A商品入账价值为10 400元，当期损益为200元。但这种处理忽略了会计持续经营的假设，混淆了价值与成本概念，成本是一种支出，其多少取决于企业的管理水平；价值是一种市场行为，其多少取决于市场供求等客观因素。如果说价值中包括物流成本，那价值是否包括人力成本呢，哪些支出又该纳入成本范畴呢？假定A商品买入时，只有买价10 000元，C股票也只有买价10 000元，期末，A商品预计售价为12 000元，C股票预计售价为12 000元，前者账务处理是不调整账面，A的账面价值依然为10 000元，后者将账面调整为12 000元，账务处理的不同是出于谨慎性原则。A商品的价格体系不具有公允性，是一种市场价格体制，其原因是：市场价格是不公允的，与其用一个不真实的信息反映资产价值还不如采用历史成本计量，至少在会计实务中有据可依。这个案例说明了成本是资产过去的价值，不能用过去的价值代替现在的价值。可见哪些支出纳入成本的范围，不是反映财务状况与经营成果的关键因素。

现行会计准则中，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。然而，准则中并未说明哪些支出不能给企业带来经济利益的流入，支出是资本化还是费用化大都出于人们的主观臆断。总的来说，成本与市场价值仅仅是概念范畴问题，成本是市场价值中的过去，市场价值中还有现在、将来，价值形成的足迹是历史支出，但价值的体现却由市场决定，企业经营活动紧紧跟随市场脉搏。

综上所述，会计计量中的历史成本，不是支出，而是价值的过去式。我们应该在要素初始计量中，将除买价以外的相关费用计入当期损益，从而在决策有用观和受托责任观下，使财务状况与经营成果的反映变得简单和清晰。Z

参考文献：

1.中国注册会计师协会.财务成本管理[M].北京.中国财政经济出版社，2012.

2.财政部.企业会计准则[M].北京.经济科学出版社，2006.endprint