关于企业安全生产费用会计核算方法的思考

（江西财经大学会计学院 江西南昌330013）

经济的发展带来了企业和社会的共同进步，然而企业安全意识欠缺、安全事故频发、安全生产条件不足、员工的人身安全得不到保障等成为制约企业可持续发展的一项重要因素。2013年11月中石化青岛输油管线爆炸事件又一次为企业安全生产敲响警钟，因而提高企业安全意识、强化安全投入，对会计核算的完善提出了更高的现实要求。

一、我国安全生产费用会计核算方法的演变

安全生产费用是指企业按照规定标准提取、在成本中列支，专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的资金。

我国安全生产费用核算方法经过了三次主要变更。第一次是财政部2004年颁布的“关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答（四）”规定，安全生产费用从成本费用中提取并计入“长期应付款——应付安全费用”账户。第二次是《企业会计准则讲解2008》规定安全费用应当在“盈余公积”项下以“专项储备”明细项目单独反映，这次变化与国际财务报告准则（IFRS）基本趋同。第三次是2009年6月财政部《企业会计准则解释第3号》（以下简称《解释第3号》）规定，在资产负债表的所有者权益下新增“专项储备”单独核算，即从2008年以盈余公积二级科目列示转变为以所有者权益一级项目列示。

二、对安全生产费用会计核算方法争论的思考

（一）安全生产费用作为负债还是所有者权益列示

安全生产费用是具有专门用途的预提费用，不满足负债的定义及确认条件。第一，负债是企业承担的现时义务，而安全生产费用先预提后使用，其在未来使用时才形成企业的现时义务，提取时不满足这一负债的基本特征。第二，安全生产费用形成的固定资产从资产的特征来讲会导致经济利益流入企业，而不符合负债特征中的流出企业。第三，企业安全生产费用的支出实际上是将在未来发生的交易或者事项，因而不满足形成负债的交易或事项来源于并存在于“过去”。第四，安全生产费用未来实际发生的经济利益流出金额在计提时无法确定，即不能够准确计量，这不满足负债确认的条件。

安全生产费用是为保证企业日常管理活动的安全而发生的，其受益对象是企业日常经营管理过程，国际财务报告准则（IFRS）从税后利润中进行提取不满足“谁受益谁分担”原则。其次，一般程序下税后利润提取完法定盈余公积、法定公益金后剩余部分归股东进行分配，从税后利润中提取安全生产费用不满足利润分配程序，使安全生产费用来源变成股东利润分配，而非当期生产经营过程。再次，所提取的安全生产费用的性质与用途与盈余公积不同。因而，安全资金专项储备不能从税后利润中列支，也不能记入“盈余公积”的二级明细科目。

根据上述两点，安全生产费用应以“专项储备”在所有者权益中单独列示，并应特别强调专项储备与所有者权益其他项目性质的不同。第一，来源不同。安全生产费用来源于企业日常生产经营活动，而所有者权益其他项目主要由股东对企业的投资、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等构成。第二，用途不同。专项储备的安全费用仅用于企业安全生产，不能用于利润分配、转增资本、弥补亏损等。

（二）安全生产费用从税前列支还是从税后利润中提取

作为成本和当期损益从税前提取与从税后利润中提取这两种方法都有各自的优缺点，笔者通过综合比较，认为安全生产费用提取时作为成本或当期损益在税前列支更为合理。第一，安全生产费用的受益对象为企业日常生产经营活动，是为保证企业安全经营、维护安全生产条件的专项储备，该部分资金应计入相应的成本或当期损益，以反映其来源于并反作用于日常生产经营活动这一实质；换言之，从税后利润中提取会掩盖安全生产费用的真实来源与用途。第二，从税后利润中提取使计提的安全生产费用不能从税前列支，降低企业控制利润的空间，破坏了企业计提安全生产费用的积极性，使得安全生产费用的计提和使用不能贯彻落实。第三，当企业税后利润为负时，会给企业造成不必提或少提的误解。

（三）安全生产费用可否税前全额扣除

关于扣除方法有三种观点：（1）按提取金额全额扣除。（2）按合理计提比例内税前扣除。（3）实际使用部分可税前扣除。笔者认为应按实际支出税前扣除并加大税收优惠政策。

第一，全额扣除实质上基于将安全生产费用作为一项负债，而上文中已论述其不满足负债的定义，因而不能采用该会计处理方式。对于“在合理计提比例内”可扣除，笔者认为各行业“合理计提比例”的具体数值及其可操作性，还有待进一步实践调研。

第二，《企业所得税法》第八条对于可扣除的条件强调了两点，分别为“实际发生的”和“与收入有关的”。企业计提的安全生产费用是一项先预提后使用的专项资金，对于本期计提时计入“制造费用”等的部分尚未形成安全资产，即企业当期的产品成本或收入并未从中获益，却要承担这部分费用，不满足收入与费用配比原则；对于本期计提计入“管理费用”的部分尚未发生相关安全支出，即企业当期的管理费用并未从计提的这部分安全生产费用中获益，不满足“谁受益谁分担”原则。

第三，企业按照本期实际发生的安全生产费用支出在税前扣除，一方面符合会计准则要求，另一方面体现了与税法的一致性。对于计提的安全生产费用不能全额税前扣除影响企业计提的积极性，笔者认为可通过加大税收优惠政策来弥补。例如，通过适当扩大可税前扣除安全生产设备的范围、增加税收优惠目录的范围、扩大抵免的比例，或出台更多税收优惠政策来鼓励企业计提并合理使用安全生产费用。

三、现行安全生产费用会计核算存在的问题

（一）会计确认存在的问题

1.对安全生产费用确认的规定不完善。《解释第3号》只对企业按规定范围内使用安全生产费用用于费用性支出以及资本性支出形成安全资产的会计方法进行了规定，并未规定对形成无形资产或其他形式的资产是否通过安全生产费用核算以及如何进行账务处理作出规定。

2.列支渠道不明确。在安全生产费用概念中，安全生产费用是“在成本中列支”，而《解释第3号》指出计提安全生产费用时“计入相关产品的成本或当期损益”。一方面上述两种规定在表述上不一致，另一方面《解释第3号》对在计提时具体计入成本和当期损益的多少或者说比例未作明确规定，使得企业在实际提取时产生困惑，在具体执行时也没有统一的规范。

（二）会计计量存在的问题

1.提取方法多样化。首先，不同企业的提取基准不同，如分行业以按重量、按营业收入等为衡量基准。其次，在实务操作中，就算采用同种提取基准的企业，各自的具体计提标准也无统一的口径，无明确的规定。

2.固定资产折旧方法不妥。《解释第3号》规定，为企业安全生产专门购建的安全资产在符合转固条件时以账面价值提足折旧，该项安全资产以后期间不予折旧。笔者认为，这种方法不甚妥当。第一，不符合企业会计准则对折旧的定义，即不满足在安全资产折旧年限中其效能逐渐减少的本质，资产功能这一逐渐减少的过程即反映为折旧。第二，造成固定资产账实不符，账面价值远远低于实际价值。第三，纳税时会计规定与税法认定存在差异，产生递延所得税。第四，不利于监管部门对安全资产的监管。

（三）会计记录存在的问题

1.未建立安全生产费用财务体系。表现在：第一，未建立安全生产费用账务处理体系。企业安全生产费用账务处理从填制凭证、登记账簿到编制报表未建立完善的体系，许多企业核算和日常账务处理没有规范的格式。第二，未建立安全生产费用预算体系。良好的财务计划可以指导企业安全工作的展开，考核企业安全资金的运用情况；不健全的预算体系无法有效考查企业安全生产工作的落实情况。

2.未体现安全生产费用专户核算。《企业安全生产费用提取和使用管理办法》规定“企业提取的安全费用应当专户核算，……，不得挤占、挪用。”但《解释第3号》对安全生产费用专户核算没有体现，也未规定是否在计提安全生产费用的同时将该部分资金转入相应的银行账户。无法从制度上保证安全生产费用的资金足额计提，是否在规定的、合理的范围内使用，不利于企业准确掌握安全生产费用专项资金的使用与结余情况，也不利于监管部门监管。

（四）列报存在的问题

会计准则和法律法规对安全生产费用信息披露的规定不完善，在具体执行过程中企业安全生产费用信息披露不能满足财务信息使用者的需求。

首先，虽然《2009年度财务决算报表编制手册》中要求专项储备“按照各级企业实际计提的专项储备及增减变动额进行逐项披露”，但是该规定在企业财务报表披露中仅能反映企业安全生产投入的实际计提额、本期增减变化情况信息，无法反映其余报表使用者关注的安全信息。其次，专项储备信息披露未结合专项储备提取和使用计划，无法考察企业计提和使用对预算的执行情况，未体现专项储备信息披露的重要性。再次，在具体执行过程中，详细披露专项储备信息的企业较少，披露的内容、程度以及形式也参差不齐。

四、改进安全生产费用会计核算方法的建议

针对我国现行安全生产费用会计核算方法的不足，笔者认为应遵循以下两个原则进行改进：第一，在与国际财务报告准则（IFRS）不断趋同的基础上，尽量满足我国会计核算的特殊性。第二，深入体现会计核算一般原则。包括真实性、有用性、全面性与重要性原则、配比原则、划分收益性支出与资本性支出原则等。

（一）尽快出台计入成本与计入当期损益的具体办法

国家应尽快出台法律法规规范安全生产费用提取和使用的会计处理，尤其是计入成本与计入当期损益的具体办法，为了方便和明晰地反映安全生产费用的列支情况，企业应在法律法规要求下对“管理费用”、“制造费用”等设置“安全生产费用”明细科目。

相关部门可以按行业具体情况规定一个每期资本性支出、费用性支出的区间范围，各企业根据自身安全生产发展的实际情况选取适当的比例并上报当地安全生产监督管理部门审核并备案，批准后不得随意变动，企业的安全生产费用的运行计划与实际发生额也应符合该比例。

此外，将安全生产费用预算编制与企业计提比例有机联系也是确定费用性支出与资本性支出计提比例的方法之一，还可考核企业本年安全生产费使用执行情况。

（二）折旧费用在固定资产使用期限内按月计提

为满足企业会计准则规定以及固定资产折旧的实质，安全资产的折旧费用应在折旧期限内按一定的折旧方法分期摊提，计提时计入专项储备借方，反映专项储备的减少，同时增加累计折旧。对于固定资产前期损耗较大的企业可采用加速折旧方法。

（三）设立安全生产费用银行专户

建立安全资金保障制度，设立安全生产费用台账，详细反映安全资金的增减变动。设立安全生产费用银行存款专户，保证专项资金的周转与使用，设立“银行存款——安全生产费用”明细科目，在计提安全生产费用的同时，将基本户等账户的资金转至安全生产费用专户，实际使用时由安全生产费用专户支付各项成本费用。安全生产费用银行专户产生的利息收入仍作为企业安全生产资金。

（四）完善安全生产费用信息披露

第一，信息披露的内容。至少应包括企业安全生产费用政策、计提依据、预算情况、计提情况、使用情况，其中使用情况应分别披露收益性支出、资本性支出金额，并对大额专项储备发生额进行特别说明。第二，信息披露的形式。企业可采用货币金额计量的形式，同时配以文字、图表、指标等说明，以及企业前后期数据对比，或本企业与全国平均水平、世界平均水平的对比。第三，信息披露的渠道。企业可在传统会计报表、报表附注中披露，根据具体情况也可单独编制安全生产费用报告。企业处于特殊的安全生产要求下应建立完善的、多维的信息披露渠道，多角度、全方位披露企业安全生产信息。