浅谈融资租赁中出租人会计处理的改进

吴松华

浅谈融资租赁中出租人会计处理的改进

吴松华

本文通过分析会计准则关于融资租赁中出租人发生的初始直接费用的相关会计处理规定存在一定不妥之处，对准则讲解中的相关会计处理提出改进意见。

企业会计准则；融资租赁；出租人；初始直接费用

2006年新发布的《企业会计准则第21号——租赁》（简称租赁准则）规定，对于融资租赁业务，承租人发生的租赁项目的手续费、律师费、佣金和印花税等初始直接费用需要计入租赁资产的价值，出租人发生的相关初始直接费用则要计入应收的融资租赁款。对于出租人发生的初始直接费用相关规定，本人认为有不妥之处，需对会计处理加以改进。

一、租赁准则及讲解的有关规定

在融资租赁起租日，出租人应收融资租赁款的入账价值等于起租日租赁资产的最低租赁收款额加上相关初始直接费用，并对未担保余值同时记录。因此，应收融资租赁款=最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值=(最低租赁付款额+第三方担保的资产余值)+初始直接费用+未担保余值。其中，最低租赁付款额=各期租金之和+优惠购买价格+租赁方及其关联方的担保余值。规定出租人融资租赁中将应收融资租赁款及未担保余值之和减去其现值之和的差额确认为未实现融资收益，其发生的初始直接费用应在租赁期内减少确认的收益金额，出租人应当将未实现融资收益在租赁期内确认为租赁收入。因此，未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-(最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）的现值之和(1)，又由于内含报酬率是使投资项目的净现值等于零的折现率，所以，最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+初始直接费用（2），由于初始直接费用的现值等于初始直接费用的金额，所以将（2）代入（1）可得：未实现融资收益=(最低租赁收款额+未担保余值)-(租赁资产公允价值+初始直接费用)

对于出租人而言，因融资租赁业务而获得的收益应等于出租人租赁期内未来获得的收入减去付出的成本的余额。所以本人认为出租人的初始直接费用应是租赁资产成本的组成部分，也是租赁资产公允价值的组成部分，不能从租赁资产的价值中单独分离出来，最低租赁收款额中已包含了初始直接费用，因此应对初始直接费用的会计处理进行改进。

二、初始直接费用会计处理的改进

出租人在出租过程中发生的手续费、佣金、律师费和印花税等费用即为初始直接费用，理应由出租人负担。按照会计租赁准则规定，将出租人发生的初始直接费用计入应收融资租赁款，在道理上是讲不通的，虽然租赁准则要求在未来收到租金后进行调整，冲减应收融资租赁款，冲减租赁收入，这样进行的账务处理增加了会计核算工作量，也没有必要。本人认为，出租人发生的初始直接费用可以通过“预付账款”科目核算。那么，未实现融资收益=最低租赁收款额+未担保余值-租赁资产公允价值（含初始直接费用）

现举例：2007年12月25日，A、B两个企业签订了租赁数控机床的协议。B企业将设备出租给A企业，租期从2008年1月1日开始，为期6年，年租金18万元，年末支付。租期届满时，A企业可以以100元的优惠价格购买该设备。B企业为该租赁业务发生初始直接费用1万元，新购买一台数控机床，买价为80万元，款项均通过银行存款支付。

出租人B公司的有关会计处理如下：

第一步，判断租赁类型——经判断属于融资租赁

第二步，计算租赁内含报酬率180000×（P/A，R，6）+100（P/F，R，6）=810000元（租赁资产的公允价值含初始直接费用），求得租赁内含报酬率R=8.9%。

第三步，计算起租日未实现融资收益

最低租赁收款额=每期租金×期数+优惠购买价格=180000×6+100=1080100（元）

起租日租赁资产公允价值=810000（元）

所以，未实现融资收益=1080100-810000=270100

第四步，编制相关业务会计分录

①支付租赁合同发生初始直接费用10000元

借：预付账款10000

贷：银行存款10000

②以银行存款800000元购买租赁设备并验收合格

借：融资租赁资产810000

贷：银行存款800000

预付账款10000

③2008年1月1日出租该机器

借：长期应收款—应收融资租赁款1080100

贷：融资租赁资产810000

未实现融资收益270100

注：14624.61=180000-165375.39；165375.39=165475.39-100；单位：元

如果出租人在起租日，融资租赁资产的账面价值（含初始直接费用）不等于其公允价值，其差额作营业外收支处理。

第五步，编制融资收益分配表（实际利率法）

相关会计分录略。

如果出租人支付或发生的初始直接费用数额较少时，为了简化核算,直接作为营业外支出处理，不必计入融资租赁资产成本。

[1]财政部.《企业会计准则2006》经济科学出版社[M]2006.

[2]财政部会计司编写组.《企业会计准则讲解2010》[M].人民出版社.2010.

（作者单位：咸宁职业技术学院）