基层医疗卫生机构会计核算问题探讨及建议

罗晓琴，张 媚，何 鸿

（1.四川省医疗卫生技术咨询所，四川 成都 610041；2.成都中医药大学，四川 成都 611137；3.四川省卫生厅项目管理中心，四川 成都 610041）

● 卫生经济 ●

基层医疗卫生机构会计核算问题探讨及建议

罗晓琴1，张 媚2，何 鸿3

（1.四川省医疗卫生技术咨询所，四川 成都 610041；2.成都中医药大学，四川 成都 611137；3.四川省卫生厅项目管理中心，四川 成都 610041）

总结了新财会制度对基层医疗卫生机构会计核算工作的影响，梳理了新财会制度实施后基层医疗卫生机构会计核算存在的问题，并提出卫生主管部门要加强对基层业务工作的指导、卫生财务人员要加强对业务能力和职业道德的培训等建议。

基层医疗卫生机构；会计核算；成本核算；会计管控

2011年7月1日，《基层医疗卫生机构财务制度》（财社[2010]307号）和《基层医疗卫生机构会计制度》（财会[2010]26号）（本文简称“新财会制度”）的颁布，是首次针对基层医疗卫生机构财会工作的专门规范，不仅明确了基层医疗卫生机构与公立医院财会工作的区别，也显著提高了基层医疗卫生机构会计核算要求和财务管理水平[1]。其主要特点包括：（1）突出基层医疗卫生机构的公益性，强化了政府举办基层医疗卫生机构的权利和义务。通过结余核算保障了出资人权益；同时通过增设“公共卫生支出”科目确保机构履行公共卫生服务职能。（2）通过明细科目和备查薄核算资金来源和用途，提高了会计信息真实和完整。例如，在收入核算流程中清晰反映了各种补偿渠道的资金流程。（3）强化会计监督和预算管理，确保资金专款专用、充分发挥资金使用效益；特别是控制财务风险，严格禁止对外投资，控制大型设备购置和借款行为。

自新财会制度实施以来，对于规范基层医疗卫生机构会计核算组织与管理、加强基本公共卫生服务等项目经费成本核算、提高单位内部会计管控水平等方面发挥了积极作用[2]，但在实施过程中也有着一些问题，需要梳理及改进。

1 新财会制度实施后基层医疗卫生机构会计核算存在的问题探讨

新财会制度实施后，各基层医疗卫生机构在会计核算中反映出了一些问题，笔者梳理讨论如下：

1.1 财会准则对会计核算的影响

作为卫生行业财会制度，新财会制度是以《会计法》为依据，同时遵守《事业单位会计准则》（财政部令第72号）和《事业单位财务规则》（财政部令第68号）。因此，结合基层医疗卫生机构卫生服务活动特点，正确理解并运用事业单位财会准则，是基层医疗卫生机构会计核算的关键。从目前情况看，财会准则对会计核算的影响表现在：

1.1.1 收付实现制对收支确认的影响

按照收付实现制要求，基层医疗卫生机构收入和费用的归属期间将与现金收支行为的发生与否紧密地联系在一起。换言之，现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用，而不考虑与现金收支行为相连的经济业务实质上是否发生。从当前基层医疗卫生机构的补偿渠道看，无论是财政补偿还是医保补偿都存在滞后性，即将支出按照工作开展时间先确认，将收入按补偿资金到账时点后确认。预算管理下，财政专项经费与工作任务挂钩，财政补助收入（如公卫生服务补助收入等）确认的滞后性导致了财政补助结余难以消化，甚至出现违规分配行为。

1.1.2 划分收益性支出和资本性支出对资产计价的影响

尽管事业单位财会准则中没有明确提出划分收益性支出和资本性支出原则，但新财会制度提出在“医疗支出”和“公共卫生支出”下设“非财政资本性支出”明细科目。对于利用财政补助收入以外的资金购建固定资产，除增加“固定资产”外，同时按照资本性支出价值一次性计入非财政资本性支出。这一处理方法减少了固定资产购入当期的结余，并减少了后续期间的资产价值。

1.1.3 配比原则对收支结余的影响

配比原则是依据受益原则，某会计期间或某会计对象所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，从而正确计算当期结余。由于部分收入确认的滞后性，目前基层医疗卫生机构会计期间收支配比性较弱，特别是月度结余难以体现当月收支配比。另外，部分单位对“待摊支出”分摊的随意性较大，导致基本医疗服务项目和公共卫生服务项目的结余信息不准确。

1.2 混淆会计核算方法与成本核算方法

随着卫生事业管理水平日益提高，成本核算逐渐成为基层医疗卫生机构财务工作的重要内容。目前，许多地区已经要求开展基本公共卫生服务成本核算。值得注意的是，会计核算和成本核算是完全不同的会计方法；会计核算为成本核算提供信息，但不能取代后者。（1）会计核算是涉及凭证、账薄、报表的系列帐务处理工作，为部门和单位提供会计信息。成本测算则是根据卫生管理要求，以服务为成本对象，测算消耗的人、财和物等，为服务定价和政府补偿等提供成本信息。（2）会计核算依据会计制度；而成本核算具有显著的管理特征，例如管理者可以根据管理要求选择成本对象、成本范围等。（3）会计核算由会计人员完成，成本核算由会计人员和管理人员共同完成。因此，将会计核算工作理解为成本核算或是认为成本核算仅靠会计人员完成的看法都是不正确的。

1.3 缺乏会计管控意识

新财会制度的一个显著特点在于强化财会监管，例如要求专款专用转账、控制长期负债、加强预算管控、通过明细科目和备查薄核算资金来源和用途。从目前基层医疗卫生机构内部管理看，比较缺乏财务内部控制意识[3]；财务制度设计侧重考虑了会计核算要求，而未提升到控制管理层面；财务制度内容上没有体现出财务内部控制的目标、要求、程序等；缺乏能够建立和实施财务内控管理的专业人员和其他条件。突出表现在原始凭证不规范、不遵守支出签审程序、扩大支出范围和支出标准、现金发放不规范、部分专项资金无预算方案、药品管理混乱等[4]。由于缺乏会计管控约束，将单位和个人经济行为置于较大违规风险中。

1.4 财会人员专业能力和职业素养有待提高

长期以来，基层医疗卫生机构财会工作较多由护理、医技等人员转岗担任，人员队伍专业化水平不高；且单位内部管理对会计核算工作要求停留在核算层次，使得财会人员缺乏会计管控意识、不太注重自身专业能力培养。尽管通过各级政府组织财务人员培训、会计集中核算等方式，基层医疗卫生机构财务人员队伍专业能力有了显著改善，但财务人员在服务意识、沟通能力、管理能力等方面还有待提高。

2 加强基层医疗卫生机构会计核算工作的建议

2.1 卫生主管部门要加强业务工作联系和指导

会计核算是卫生事业管理中重要的经济管理工作。随着卫生事业管理水平的提高，卫生财会工作价值越来越受重视。当前基层医疗卫生机构会计核算中反映的一些有争议性的问题，需要卫生主管部门与财政部门进行协商协调、统一口径；同时，卫生主管部门要定期举办财务人员培训，交流工作问题，进行业务指导。

2.2 基层医疗卫生机构的管理者要善于发挥财会管理职能

许多管理者将财会工作狭义理解为报账、算账，没有认识到财务工作的管理价值。管理者需要改变认识、督促财会工作职能从传统的计划与核算，逐步扩展到管理、监督、控制、预测等；将健全财务内部控制作为今后工作重点，加强经费预算控制、支出控制、货币控制等，从事后监控逐步扩展到事前监控、事中监控。

2.3 卫生财务人员要加强业务能力和职业道德培养

卫生财务人员要不断努力加强学习，提高自身业务能力和职业道德素养。同时有必要向非财务岗位的其他人员普及相关财务知识、财经纪律等，督促领导干部遵守财经纪律，励行节俭，杜绝浪费。

[1] 陈新平,谢 文,王伟琴.基层医疗卫生机构财务会计制度实施后对机构经济运行的影响[J].卫生经济研究,2013,(7):22-23.

[2] 高光银,倪世树.完善基层医疗卫生机构财务会计制度的几点建议[J].中国卫生经济,2013,31(11):77-79.

[3] 缪利娟,余海燕.基层医疗卫生机构会计内控管理的强化对策探析[J].中国管理信息化,2013,(15):31-33.

[4] 苏 勤,周雪梅.乡镇卫生院财务管理存在的问题及对策[J].行政事业资产与财务,2014,(3):24-25.

（本文编辑：杨红梅）

R197.32

A

1003-2800（2014）12-0757-02

2014-07-18

罗晓琴（1965-），女，重庆铜梁人，学士，经济师，主要从事卫生财务方面的工作。

张 媚（1976-）,女，四川成都人，博士，副教授，主要从事公共财政与卫生财务管理方面的研究。