制度经济学视角下的现代纳税服务制度体系构建

◆陈有湘 ◆黄 琼

制度经济学视角下的现代纳税服务制度体系构建

◆陈有湘 ◆黄 琼

我国现代纳税服务制度体系建设已经初见规模，但仍存在一些不足，需要在中层的成文法、底层的规范性文件等方面加以完善；现代纳税服务的制度体系是顶层宪法、高层税收基本法、中层成文法及底层的细则或规范性文件的有机整体；纳税服务制度的制定，还需从制度经济学的角度出发，遵循纳税服务制度制定的规则，关注制度与制度之间的耦合性以及实施制度时的刚性，才能有效地发挥纳税服务制度的作用。

纳税服务；税收基本法；开放性；耦合性；制度体系

国家税务总局在“十二五”时期纳税服务工作规划中确立了我国税务系统至2015年末应基本形成现代纳税服务体系的目标（详见《“十二五”时期纳税服务工作发展规划》国税发〔2011〕78号）。制度系统化是现代纳税服务体系的重要组成部分，现代纳税服务体系的构建离不开制度的科学制定与完善。本文以制度经济学为视角，以正式制度的建设为着力点，探索我国现代纳税服务制度体系的构建。

一、我国纳税服务制度建设的现状

制度是人类相互交往的规则，通常由正式制度、非正式制度和实施机制构成。正式制度也叫正式规则，它是指人们（主要是政府、国家或统治者）有意识创造的一系列政策法规，以及由这一系列的规则构成的一种等级结构，从宪法到成文法与普通法，再到明确的细则，最后到个别契约，它们共同约束着人们的行为。

我国税务系统为纳税人服务的理念从1990年提出至今已经20多年了，纳税服务的制度体系已经初具雏形。具体地说，在顶层的宪法中，第二十七条第二款明确规定了“努力为人民服务”是一切国家机关和国家工作人员应尽的职责，税务机关自然也不例外；在中层的成文法《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）中，第七条规定了税务机关应当“无偿地为纳税人提供纳税咨询服务”；在底层的法规、规范性文件中，则界定了税务工作人员在不同的岗位上通过各种平台提供各项服务事项时的行为规范，如《纳税服务工作规范》（国税发〔2005〕165号）、《税收管理员制度》（国税发〔2005〕40号）、《办税服务厅管理办法》（国税发〔2009〕128号）等。

当然，构建较为完善的纳税服务制度体系是一项浩大的系统工程，不能一蹴而就。当前的纳税服务制度建设中还存在着一些不足，主要是：①制度体系中存在断层。在顶层的宪法和中层的成文法《征管法》之间存在断层，缺少了一部税收基本法来统率税收领域的各层级法律法规，使得“努力为人民服务”的宪法精神在税收法律中体现不明确，即没有在法律层面上明确界定税务机关纳税服务的内涵、原则、方式等要素，由此出现的法律层级结构的不完整，影响了指导基层税务机关实施纳税服务工作的处于下位法的底层规范性文件发挥应有的法律效用。②中层法《征管法》中的纳税服务内容滞后。当前，我国税收法律体系中唯一的中层程序法《征管法》仅仅在其中的第七条提出税务机关应该无偿提供咨询服务，这种表述产生于2001年，距离今天的纳税服务工作已经超过了13年之久。今天的纳税服务工作无论是内容还是形式、技术手段等都焕然一新，中层法中相对滞后的表述已经不符合税务现状，更谈不上对全国税务系统的纳税服务工作进行法律意义上的指导和规范了。③底层的法规、规范性文件缺乏系统性。税务机关及其工作人员为纳税人服务的意识、水平在最近几年间获得了突飞猛进的发展，纳税人满意度也稳步提升，但是各地纳税服务制度建设的滞后性、纳税服务制度内涵的非系统性以及各地纳税服务制度执行的非统一性，影响了纳税服务作为政府公共服务内容之一的均等化质效。④制度的实施机制缺乏刚性。要发挥纳税服务的促进税法遵从的作用，仅仅依靠诸如一把手负责制的行政管理手段是不够的，需要更加刚性的实施机制保障纳税服务的法律法规等得到落实。毕竟相对于税收征管来说，纳税服务这一税收核心业务无论是对于税务工作人员还是对于整个征管流程来说都是新鲜事物，如何将这项工作融汇到现代化税收征管体系中，仍是一项重大的新课题。

二、现代纳税服务制度体系的构建

20多年来，我国税务系统在纳税服务工作领域内不断探索，勇于创新，卓有成效；然而，距离提升纳税人满意度和促进税法遵从的目标，依然尚需努力。不少地方的税务机关为此绞尽脑汁，力图在服务的手段、服务的形式上日新月异，却忽略了纳税人对服务的真正需求。有鉴于此，在全国税务机关就“为国聚财，为民收税”已经达成高度共识的基础上，当务之急就是从制度上对纳税服务工作加以规范，使得纳税人真正需要的服务措施得到法律制度层面上的明确与保障，而非仅仅在服务技术手段上竞相创新。正如著名经济学家吴敬琏教授明确指出的：“制度重于技术”①朱谢群：《创新：制度重于技术》，《广州日报》，2009年02月09日A18版。，这也是本文致力于探究现代纳税服务制度体系构建的原因之所在。

考虑我国税务机关纳税服务制度体系的现状，结合我国现代化税收的发展趋势，在借鉴制度经济学相关理论和思想的基础上，我们尝试着构建我国现代纳税服务的制度体系。

如上图所示，我国现代纳税服务制度体系是一个有机的制度系统，分为顶层的宪法、高层的税收基本法、中层的成文法、底层的法规（规章、规范性文件）以及细则、行为规范等。顶层的宪法已经明文规定“努力为人民服务”是一切国家机关和国家工作人员必须履行的职责，这一立法意图应该明确地进入税收领域的基本法中。在高层的税收基本法中，应通过对税务机关“为民收税”的职责定位、依法公正便利无偿的工作原则、申报纳税的征收方式、绩效考核与监督等要素的确定，体现出税务机关及其工作人员的纳税服务工作职责与本质。中层的成文法（主要是征管法）则应明确界定纳税服务的内涵、原则、范围、各方权利义务等要素，使得纳税服务这一核心税收业务的主体、内容、客体、权责等因素成为能统率较低税收征管法规规章的元规则，成为各级税务机关制定具体纳税服务制度的有效法律依据。

底层的法规、规章、规范性文件以及细则、行为规范等是对纳税服务的各个事项进行内涵的认定与流程的规范。由于纳税服务工作具有全员全程的广泛性，而底层制度规范又拥有被运用于基层各项具体税收业务中的实操性，因此这一层级的纳税服务制度应该是全面、准确、有效的。它应该包括纳税服务各个平台的建设和管理办法、各级税务机关纳税服务的工作规范、各项纳税服务单项制度的建设、各个岗位尤其是一线征管岗位工作人员服务的行为规范等。底层的法规、规章以及细则、行为规范的制定，是全国税务系统纳税服务工作依法有效开展的基石，是全国纳税人享有税务机关提供的均等化纳税服务的法律保障。

三、现代纳税服务制度体系的完善

十二五时期是我国现代纳税服务体系构建的关键时期，而其中的制度体系建设尤为重要。与上述的现代纳税服务制度体系相比，针对目前纳税服务制度体系存在的不足，我们可以从税收基本法、征管法和底层法规三个不同的制度层级加以完善。

（一）尽快出台《税收基本法》，弥补纳税服务制度体系的断层

《税收基本法》作为纳税服务制度体系中的高层法，是不可或缺的一个层级，它的起草和颁布不仅可以厘清纳税服务工作的法律地位与性质，而且也能够提供全国税务系统依法服务的法律依据。

首先，将“为国聚财为民收税”界定为税务机关及其工作人员的职责与义务，从法律上定位税务机关的职能是为纳税人服务，从而转变纳税服务只是办税服务厅业务的认识偏差；其次，明确纳税服务工作在整个税收活动中的先导性和基础性，指明纳税服务和税收征管两大核心业务之间的相融互促关系，改变任务驱动型的税务管理方式；再次，确定纳税服务的目标和基本原则，将促进税法遵从作为纳税服务的目标、提升纳税人满意度作为纳税服务的努力方向，为此需秉持依法、公正、便利、无偿的基本服务原则。当然，在《税收基本法》中，必不可少地应该明确税务机关与纳税人之间的完全平等的法律地位，这是税务机关开展纳税服务、税收征管工作的必要前提。

（二）修订《征管法》，确定纳税服务的法律地位

《征管法》是目前我国唯一的一部法律层级的税收程序法，纳税服务作为税务机关及其工作人员的职责，同时也是两大税收核心业务之一，如何运作与实施应该得到程序法的界定。首先，针对原有纳税服务内容的狭隘和滞后，拓展丰富纳税服务的内涵至包括税收宣传、办税服务、纳税咨询、社会协作、权益保护、信用管理等促进税法遵从的一切服务事项。其次，从程序上确定纳税服务的性质是全员性和全程性的，即纳税服务是税务机关所有工作人员的应尽职责，它贯穿了征收、管理、稽查及法律救济的全过程，其基本事项应该面向所有的纳税人均等化地提供。再次，税务机关在提供纳税服务事项时，应遵循依法、公正、便利、无偿的原则，对税务机关的责任、义务、管理权限应加以明确划分和界定，从而体现征纳双方完全平等、权责分明的法律关系。

（三）健全规章制度，实现均等化的纳税服务

由于纳税服务的全员性和全程性，每个税务工作人员无论是从观念意识上还是岗位职责上或者行为规范中都会涉及纳税服务。在科学管理的思想引领下，要做到规范化、标准化的纳税服务，需要从制度上进行约束，即需要各级税务机关对各项纳税服务事项的目标、内容、主体、客体、流程、激励、保障等要素进行细化，并且保证统一地严格地落实。如通过类似《全国县级税务机关纳税服务规范（1.0版）》等规章，明确从总局到省局到地市局各级税务机关的纳税服务职责与流程，做到全国国地税纳税服务流程的统一化；通过诸如《办税服务厅管理办法》（国税发〔2009〕128号）、《全国税务系统12366纳税服务热线工作规范》（国税发〔2012〕122号）等，明确办税服务厅、12366、网站、短信平台等各种渠道的纳税服务标准；通过细化首问责任、导税服务、全程服务、限时服务、延时服务等单项服务制度，形成有实际约束力的操作性强的制度群；通过制定岗位责任制，明确各个岗位的工作人员应承担的纳税服务事项、责任。总而言之，基本纳税服务事项的提供，都应该遵循公共服务提供的原则，即依法面向所有纳税人同一、同质、均等化地提供。

四、科学制定有效的纳税服务制度

由于纳税服务具有观念新、需求多、涵盖广、任务紧的特点，在构建纳税服务制度体系的工程中，除了高层的《税收基本法》、中层的《征管法》须由全国人民代表大会这种高层级的立法者依照法定程序制定外，大量的纳税服务规章、规范性文件、内部制度等都需要由各级税务机关依照上位法的精神来科学地制定，以便纳税服务工作更加切合基层的税务实践，保障基层纳税服务工作依法、公正地提供。由此可见，如何科学地制定有效的纳税服务制度，对于税务机关来说尤为重要。从制度经济学的视角来看，一项制度要能够有效地发挥作用，需要具备一般性、确定性和开放性，应该具有刚性的实施机制；而且，制度与制度之间应该具有耦合性。

（一）制定有效的纳税服务制度

第一，制定一般性的制度，即纳税服务制度的实施应该是无差别的。从《纳税服务工作规范》（国税发〔2005〕165号）开始，纳税服务的定位就是涵盖全体工作人员并且涉及征收、管理、稽查、法律救济全过程的公共服务，体现出了一般性。但在各地的实践工作中，仍然存在一种偏见，即简单地将纳税服务工作职责赋予办税服务厅，而与其他部门、岗位的工作隔离开来。造成这种误解的主要原因就是缺乏一般性的纳税服务制度，或者已有的纳税服务制度缺乏一般性。比如，有关规章规定，办税服务厅人员必须向纳税人提供“窗口受理，内部流转，限时办结，窗口出件”的全程服务，不少人将此项服务的提供误读为大厅人员的特有职责；其实要想圆满完成全程服务，重点和关键是在“内部流转，限时办结”，服务质效与每一步流程涉及的各个岗位都密切相关，后台任一流程的延误都会将征纳矛盾集中到大厅爆发。因此如果不能认识到制度的一般性，将纳税服务职责细化普及到每一个工作岗位，是难以满足纳税人及时便利的办税需求的。另外，纳税服务制度的一般性还体现在不同地方的国地税，应该面向纳税人提供统一的、均等化的基本服务措施，既不因国地税所处的地理位置、经济区域不同而有所差异，也不因纳税人税收贡献大小不同而区别对待。

第二，制定确定性的制度，即纳税服务制度应当文字简练、明白、容易理解。相对于税收征管来说，起步较晚的纳税服务工作要让税务工作人员尽快接受，在制定相关制度时应尽可能简单明了、易于操作，让各个岗位的工作人员确切地领悟本岗位的纳税服务工作职责和行为规范，不会出现模糊之处或者引发歧义。例如，相对于柔性的纳税服务工作来说，税务稽查人员的工作性质更多地侧重于刚性的执法，如何在税收执法中体现为纳税人服务的意识和职责，就需要在相关制度中明确列示出来。具体地说，可以在税务稽查规程中，按照稽查的工作环节，一一列明稽查人员的行为规范，如需向纳税人解释促进遵从的目的、出示的证件、告知的权利、公示的文书流程和办事的时限、提醒潜在的侵权风险，等等，同时，对于税务稽查人员的仪容、语言、举止等方面做出详细的列示性或者禁止性的规定，便于明确无误地执行。

第三，制定开放性制度，即纳税服务制度应该具有适度的可调整的空间。鉴于各地的服务观念、管理水平等差异较大，即使是遍布全国各地的办税服务厅提供的基本办税服务，在办税服务厅建设初期，国家税务总局并没有一刀切的硬性规定提供一窗式服务，而是允许各地因地制宜地逐渐由分类窗口向一窗式服务过渡。除此以外，制度的开放性还体现在制定权限的下沉，即上级税务机关将制定具体纳税服务制度的权限更多地放置在与纳税人密切接触的基层税务机关，这也就是所谓的职能下属化原则。因此，大量的纳税服务制度，尤其是规范性文件和各级税务机关内部的正式、非正式制度，国家税务总局将制定的权限下放给了省局，如网站建设、纳税服务投诉具体管理办法、纳税服务考核办法，等等，这种开放性要求各级税务机关都负起各自的职责，提升科学化管理的能力和水平，制定有效的纳税服务制度。

（二）配置耦合性的纳税服务制度群

制度与制度之间存在一个协调性问题，通常制度之间的配置有制度冲突、制度真空和制度耦合3种情况。制度耦合是理想的有效的配置状况，即多项制度互相配合形成一个系统的有机整体，从不同角度规范人们行为。纳税服务工作的性质要求其制度的配置必须符合耦合性,使得国地税之间、征管查部门之间、四大服务平台之间、各个岗位之间协调、有效地开展各项纳税服务工作。如在《纳税服务工作规范》（国税发〔2005〕165号）中，国家税务总局规定了办税服务厅人员、税收管理员和税务稽查人员各自应该提供的纳税服务事项；与此相对应的《办税服务厅管理办法》（国税发〔2009〕128号）、《税收管理员制度》（国税发〔2005〕40号）和《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）中都分别再次确认了直接面向纳税人提供纳税服务的三大职能部门工作人员的服务行为规范，从而形成了一个有机的制度体系，从职能部门的角度保证了纳税服务制度的耦合性。

（三）设计刚性的纳税服务实施机制

制度的实施机制是否健全直接决定了一项制度能否得到有效的执行，即制度是否刚性至关重要。制度的刚性取决于违约成本与违约收益的对比，即只有违约成本大于违约收益时，制度才是刚性的；因此，罚则是一个正式制度中不可或缺的组成部分，它明确地昭示着违约成本即制度的刚性。

纳税服务制度的实施可以从3个方面保证其刚性：一是在各项纳税服务制度中制定简明易懂可实施的罚则，使得税务工作人员在明确服务职责的同时，也明了违反制度时应付出的成本代价。二是成立纳税服务工作协调小组，从组织管理上健全服务机构，负责内外纵横的沟通协作、过程监控和绩效考核，提升纳税服务工作的统筹治理水平。例如，《全国县级税务机关纳税服务规范（1.0版）》就是将县级税务机关应该提供的纳税服务事项进行梳理，与基层的税收征管工作相融合，使得服务工作流程化、服务流程规范化、规范服务均等化，最大限度地保证了各地县级税务机关向全国纳税人提供同一同质的纳税服务。三是形成标准的纳税服务事项制定的规则，即应该制定一定的流程作为发起纳税服务事项的依据，避免服务的随意性和形式主义，造成不必要的“被服务”状况。这种服务提供的流程可以借鉴加拿大税务局的做法：①国家税务总局纳税服务司：《国外纳税服务概览》，北京：人民出版社，2010年版，第290页。

纳税服务已经成为我国税收两大核心业务之一，构建现代纳税服务制度体系的工程正在有条不紊地进行着。它不仅包括高层的税收基本法的制定、中层成文法如《征管法》的完善，也包括各级税务机关各项内部正式、非正式制度的制定。而一项有效的纳税服务制度，必须具备一般性、确定性、开放性的属性，同时纳税服务制度之间也应该协调配合符合耦合性，才能在刚性的实施机制保障下，发挥各项纳税服务制度应有的约束力，最终形成有机的纳税服务制度体系，达成促进税法遵从的目标；也只有这样，税务机关才能真正成为让纳税人满意的部门。

[1]柯武刚,史漫飞.制度经济学：社会秩序与公共政策[M].北京：商务印书馆，2000.

[2]卢现祥.新制度经济学[M].武汉：武汉大学出版社，2004.

[3]思拉恩·埃格特森.新制度经济学[M].北京：商务印书馆，1996.

[4]刘 军.税收管理战略转型：国际经验与中国选择[M].北京：中国税务出版社，2009.

（责任编辑：菁菁）

F812.423

A

2095-1280(2014)06-0030-05

陈有湘,男，国家税务总局税务干部进修学院副教授；黄 琼 ,女，国家税务总局税务干部进修学院副教授。