税收法定的前提是纳税人权利法定

施 宏（北京市地方税务局 北京 100044）

税收法定的前提是纳税人权利法定

施 宏（北京市地方税务局 北京 100044）

税收法定的前提是纳税人权利法定。本文介绍了纳税人权利的法治基础及我国纳税人权利法治缺失的具体表现,提出我国要以修改《宪法》、制定《税收基本法》为切入点，围绕税款征收、税款使用、税收征管和涉税救济等环节，全面完善我国纳税人权利的法律保障。

纳税人 权利法定 税收法定

税收法定的前提是纳税人权利法定。在建设法治中国的形势下，需要抓住我国纳税人权利的法律保障这个切入点，全面推动税收法定原则的贯彻落实。

一、我国纳税人权利的法治基础

（一）纳税人的一般权利

根据《宪法》、《立法法》、《预算法》、《监督法》、《审计法》等相关规定，我国纳税人享有以下基本权利：

1.纳税义务的法定权。《宪法》第十三条和第五十六条规定，公民合法的私有财产不受侵犯，同时公民有依照法律纳税的义务。根据《宪法》第二条、第五十八条规定，全国人民代表大会及其常务委员会行使国家立法权，人民通过人民代表大会制度行使税收法定的权利。基于纳税义务的法定权，纳税人财产的确定性、可预测性等权利才相应确立。

2.税法制定的参与权。在提案权方面，《立法法》第十三条规定，一个代表团或者三十名以上的人大代表可以联名向全国人民代表大会提出法律案。在建议权方面，《立法法》第三十四条和三十五条规定，全国人民代表大会常务委员会制定的法律案，可以采取多种形式听取社会各方面意见。在表决权方面，《宪法》第六十四条和《立法法》第四十条规定，法律案应该过半数通过。基于税法制定的参与权，纳税人有关立法公开、税负公平、不歧视对待等权利才得以保障。

3.税款使用的同意权。《宪法》第六十二条规定，全国人民代表大会审查和批准国家预算和预算执行情况的报告。《预算法》第十二条规定，全国人民代表大会常务委员会监督中央和地方预算的执行，审查和批准中央预算的调整方案，审查和批准中央决算。以此类推，各级人大均有权对同级政府预算进行审查监督。基于税款使用的同意权，纳税人有关预算信息公开、预算过程控制、预算使用合理等权利才有根基。

4.公共服务的监督权。《宪法》第二十七条规定，一切国家机关和国家工作人员必须倾听人民的意见和建议，接受人民的监督。《监督法》第二十六条和第二十七条规定，人大常委会执法检查报告应当向人民代表大会通报和向社会公布。此外，《审计法》规定，审计机关对政府及其部门预算执行的审计情况应向人大常委会报告。基于公共服务的监督权，纳税人有关充分知情、意见表达、检查问责等权利才有所依归。

（二）纳税人的具体权利

根据《税收征管法》等法律、法规的相关规定，纳税人在履行纳税义务的过程中享有以下具体权利：

1知情权。在缴纳税款之前，纳税人享有税收政策知情权、涉税程序知情权、税额核定知情权等权利。

2保障权。在履行纳税义务过程中，纳税人享有涉税信息保密权、申报方式选择权、延期申报申请权、多缴税款退还权、税收优惠享受权、税务代理委托权、意见建议陈述权、违规检查拒绝权、税收征管监督权等等。

3救济权。对于征纳双方发生的争议，纳税人可以行使听证权、投诉权、信访权、复议权、诉讼权、赔偿权等权利。

二、我国纳税人权利的法治缺失

我国现行法律体系给纳税人权利的法律保障提供了总体框架，但是在具体内容方面尚存一些缺失，主要表现在以下方面：

（一）在税法制定方面

1.税收法定的不足。我国《宪法》在规定公民纳税义务时，未对等地明示税收法定的权利和内容，使违宪审查缺乏明晰标准。《立法法》规定，税收基本制度由法律规定，但尚未制定法律的，全国人大及其常务委员会可以授权国务院对其中的部分事项先行制定行政法规，待条件成熟时再制定法律。而《立法法》对基本制度、部分事项、条件成熟、授权范围的具体含义均未明确。

2.程序保障的缺失。在提案权方面，《立法法》第五十七条规定，行政法规由国务院有关部门向国务院报请法规立项，但人民代表是否享有提案权则未予提及。在参与权方面，《立法法》第五十八条规定，对行政法规在起草过程中可以采取多种方式听取社会意见，但不是必经程序。在表决权方面，行政法规的决定程序依照《中华人民共和国国务院组织法》的有关规定，由国务院常务会议或者国务院全体会议讨论决定。

3.效果评估的忽视。《监督法》规定人大常委会执法检查报告应当包括对所检查的法律、法规实施情况进行评价，提出改进执法的建议和完善法律法规的意见，并向人民代表大会通报和向社会公布。但是，该法实施以来向社会公布的有关税法实施方面的效果评价、修改建议并不多见。基层执法人员、广大纳税人对完善税收政策的意见和建议未受到足够的重视。

（二）在税款征收方面

在纳税人履行纳税义务的过程中，《税收征管法》赋予了很多相应的权利，但是还有不少未明确的地方：

1.在知情权方面。（1）关于知情的范围。税收政策制定的法律原则、调查情况、背景说明、政策解读等信息税务机关很少提供。（2）关于告知的质量。告知渠道不够丰富，告知内容不够具体，告知的及时性、一次性和准确性缺乏制度保障。（3）关于咨询的程序。《税收征管法》对于纳税咨询没有明确的程序、要求和责任，纳税人无从保障自己的咨询权利。

2.在选择权方面。（1）关于选择的前置。《税收征管法》赋予纳税人申报方式的选择权，而《税收征管法实施细则》第三十条中又增加了前置条件。（2）关于选择的范围。纳税人的选择权不应仅限于申报方式方面。比如，缴纳地点的选择权应该也是纳税人的权利，但却受到财政体制的限制。（3）关于选择的原则。在法律文件不明确或者法律规范相冲突时，有利于纳税人的原则尚未得到明确，纳税人无法在法律规定的范围内选择对自己有利的方案。

3.在退税权方面。（1）退税期限与追征期限不平衡。纳税人超过应纳税额缴纳的税款只能三年内要求退还，而纳税人因计算错误等原因未缴或者少缴税款数额较大的，追征期可以延长到五年。（2）退税抵扣的规定不完备。《税收征管法实施细则》第七十九条规定，纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退还税款和利息先抵扣欠缴的税款。但是，对于既有应退税款又有当期应缴纳税款的，则没有提及是否可以抵扣当期应缴纳的税款。（3）多缴税款的情形不严密。《税收征管法》第五十一条对于纳税人多缴税款的情形列举了两种，即纳税人自己发现或者税务机关发现的情形。但是在纳税人自己发现或者税务机关发现的情形外，还有第三方发现的情形。

（三）在税款使用方面

1.关于预算的口径。我国《宪法》、《预算法》虽然确立了人民代表大会审查和批准政府预算和执行情况的制度，但是未明确预算编制的完整性原则。在实际工作中只有一部分公共收支被纳入预算管理，国有资本运营预算和社会保障预算目前仍在行政系统运作，尚未进入人民代表大会的监督和审议范围。而且，制度外的“小金库”、部分财政专户管理以及地方政府隐性举债也未受到有效约束与控制。

2.关于预算的审批。我国现行预算审批制度要么一次性全部通过，要么全部不通过，但是《预算法》未对可能否决预算草案的情形进行相应安排，也未赋予修正权。《预算法》第五十三条规定，在执行中因特殊情况需要增加支出或者减少收入，可以进行预算调整，但是《预算法》对特殊情况并未明确规定。此外，财政资金在科目间调节的空间很大，部门预算和超收收入未纳入人大审批范围，转移支付尚缺制度性规定。

3.关于预算的责任。《预算法》和《财政违法行为处罚处分条例》将预算违法行为局限于内部行政追究，而且仅有责令改正、警告通报、行政处分三类追责措施，违法行为归类简单、责任形式单一、惩罚力度过轻、可操作性差。

4.关于预算的监督。我国尚未从《宪法》、《预算法》的高度规定各种赋税和一切公共收支应当公布的原则。虽然国务院《政府信息公开条例》、《财政部关于进一步推动地方财政部门政务公开的意见》、《财政部政务公开规定》和《财政部机关政府信息公开实施暂行办法》等制度做出了相关规定，但因为法律效力较低，调整范围有限，利益格局难破，一个民众知悉、参与和监督政府预算的制度化平台尚未成形。

（四）在涉税救济方面

1.立法环节的救济。

（1）立法审查制度的空白。《宪法》第六十二条规定，全国人大有权改变或者撤销全国人民代表大会常务委员会不适当的决定，但未提及如果全国人大制定的法律与《宪法》相抵触时怎么处理。此外，《立法法》第九十条规定，国家机关和社会团体、企业事业组织以及公民认为行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例同《宪法》或者法律相抵触的，可以向全国人大常委会书面提出审查建议，但法律与《宪法》相抵触的情形未予提及。

（2）立法监督责任的缺失。《立法法》、《监督法》、《法规规章备案条例》从备案、审查、处理等角度对立法环节的审查和监督进行了规定，但是均未明确审查监督主体和被审查监督主体相应的法律责任。在这种情况下，立法环节的审查和监督实际效果不够理想。比如，2012年起实施的《行政强制法》与《税收征管法》在税款滞纳金方面存在法律冲突。按照《立法法》第八十五条的规定，此种情况应由全国人民代表大会常务委员会裁决，但是至今没有相应的处理。

（3）立法监督机制的瓶颈。《监督法》第二十条规定，政府及相关部门预算执行情况报告应向本级人民代表大会代表通报并向社会公布。《审计法》第二条规定，审计机关由各级政府所设立，而不是直接对人大常委会负责。按照《审计法》第四条的规定，本级人大常务委员会审议的审计工作报告是通过各级政府提交的，而不是审计部门直接报送。因此，受政府领导的审计部门如果过多披露预算管理中存在的问题，其报告可能报送不到人大常委会。

2.执法环节的救济。

（1）关于行政复议的前置。《税收征管法》第八十八条规定，纳税人同税务机关发生纳税争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。复议前置制度有利于保障税收征管的有效运行，但是由于我国现行治税基础不是法律而是规范性文件，且税收任务、业务批复、行政解释都来自上级部门，因此，由上级部门进行复议存在客观性不足的质疑。

（2）关于行政救济的依据。《税收征管法》在规定纳税人享有具体权利的同时，未相应明确税务机关应履行的义务和责任。比如，纳税人对税务机关做出的决定享有陈述权、申辩权，但是对税务机关做出决定的具体范围是什么则没有明确。又如，税务机关对纳税人陈述和申辩是否应有记录等程序？税务机关可否允许纳税人提出调整税务决定的申请？再如，税务机关做出税务决定前如果拒绝听取当事人的陈述、申辩，其税务行政决定是否有效？

（3）关于行政救济的渠道。一是执法文书不够规范。《行政复议法实施条例》第十七条规定，行政机关做出的具体行政行为对行政相对人的权利、义务可能产生不利影响的，应当告知其复议权利、复议机关和复议期限。但是现行执法文书存在一定的缺失。二是救济途径不够多样。税务机关在做出行政决定时，应该在第一时间提供投诉、举报、信访、复议等多种救济途径。三是救济资源相对分散。救济渠道分属不同部门，救济的过程未受独立部门的监督。

3.司法环节的救济。

（1）在违宪审查方面。根据《宪法》第六十七条，全国人大常委会既要监督宪法的实施，又要制定、修改和解释法律。而《立法法》和《监督法》未明确对法律制定者由谁进行监督和应负什么法律责任。《宪法》第四十一条规定，中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利。显然，立法机关及其工作人员也有可能违法失职，而司法的违宪审查未能成为一个有效的救济途径。

（2）在行政诉讼方面。按照《行政诉讼法》的规定，人民法院审理行政案件，仅对行政机关的具体行政行为进行合法性审查，未涵盖其抽象行政行为。《行政诉讼法》第五十三条规定，人民法院在审理中认为地方人民政府制定、发布的规章与国务院部、委制定、发布的规章不一致的，以及国务院部、委制定、发布的规章之间不一致的，由最高人民法院送请国务院作出解释或者裁决。但是发现规章与法律不一致、法律与《宪法》规定不一致的情形，则未予提及。

（3）在司法解释方面。《立法法》仅规定法律的解释权属于全国人大常委会。1981年全国人大常委会出台的《关于加强法律解释工作的决议》规定，属于审判或检察过程中具体应用法律、法令的问题，由最高人民法院或最高人民检察院进行解释。其他的具体应用问题由国务院及主管部门进行解释。由于有解释权的全国人大常委会很少行使解释权，而司法解释又仅限于审判过程中，最终，行政部门集税收规范性文件的制定、执行、解释等权力于一身。

三、我国纳税人权利的法治保障

在建设法治中国的形势下，我们要以修改《宪法》、制定《税收基本法》为切入点，围绕税款征收、税款使用、税收征管和涉税救济等环节全面完善纳税人权利的法律保障。

（一）在完善《宪法》方面

要在《宪法》第五十六条的基础上，明确纳税人参与税收立法和监督税款使用方面的基本权利，或在《宪法》的公民基本权利与义务章节中补充相应的内容。比如，税收的开征、停征、减税、免税及使用必须依照法律的规定；没有法律依据的，不得要求缴纳税收，不得任意使用税款，等等。还可以另设专章补充税收要素法定、税收程序法定、立法权限法定、预算口径法定、预算公开法定等条款。这样，才能明确违宪审查依据。

（二）在制定《税收基本法》方面

《税收基本法》应当以征纳双方的权利义务为调整范围，进一步明确税收立法的原则、税收执法的原则、税法解释的原则、税收立法的权限、税法执行的权限、权利义务的界定以及税收法律关系的设立、变更和终止等内容，使税收征纳关系中的基本问题得到明确的法律支撑。《税收基本法》由全国人大颁布，既可使下位法中与《税收基本法》相抵触的部分规定自动失效，也可以遵循新规定优于旧规定的原则，推动同位阶的涉税法律进行相应的调整。

（三）在修改《立法法》方面

要明确立法机关拥有税收立法专属权，消除税收立法领域所谓基本制度和部分事项的模糊空间。要明确授权立法的目的、范围、时限、程序和责任，确定授权立法上升为法律的规定情形。要规范税收的立法程序、解释程序、修改程序、废止程序、审查程序和相关责任，拓宽纳税人、基层执法者和社会中介参与税收立法活动的途径。要通过税法提案公开、听证辩论公开、表决结果公开、效果评估公开、救济公开等制度有效弥补代议制的不足。

（四）在修改《税收征管法》方面

要围绕全面保障纳税人权利，明确税务机关具体的责任和义务。比如，为了保障纳税人的知情权，要规定税务机关应当做什么，如何做，以及不这样做应负什么责任。又如，为了保障纳税人的选择权，要允许纳税人在申报纳税方式之外，可以选择救济途径、缴税地点、办税渠道等。再如，为了保障纳税人的退税权，要针对不同情形，在退税和抵扣处理上做出合理的规定。另外，为了保障纳税人的代理权，应该扩大税务代理的范围，加强对税务代理行业的管理。

（五）在修订《预算法》方面

一是健全预算管理体制。合理划分事权和财权，完善转移支付制度。二是规范预算编制办法。调整预算编制周期，实行复式综合预算，扩大部门预算范围。三是改进预算审查制度。加强人大审查力量，调整预算报审时间，明确预算修正程序。四是约束预算超收使用。严格超收审查手续，确定超收使用范围，规范预算调整程序。五是扩大预算公开。明确公开范围，加强专家论证，组织听证质询。六是加强预算监督。推动独立审计，明确预算责任，畅通控告渠道。

（六）在完善其他制度方面

为了全面保障纳税人的合法权利，还应该对其他现行制度进行相应调整和完善。比如，完善税务听证制度，降低纳税人申请听证的门槛或者扩大申请听证的适用范围；改进行政复议制度，提高复议机构的独立性，减少复议前置的适用情形；试点建立税务法院，完善违宪审查制度，鼓励涉税司法解释对立法解释进行补充，在行政诉讼中增加对抽象行为的合法性审查。此外，还要提升税务代理管理制度的法律层级，完善信息公开制度，等等。

责任编辑：乔金美

图／李鸿翔

The Premise of Implementing Tax Statutory: Right of Taxpayers Governed by Law

Hong Shi

The premise of tax statutory is the right of taxpayers governed by law. This paper introduces the legal foundation and the concrete forms of the absence of right of taxpayers governed by law in China. Based on this, for perfecting legal protection on taxpayers' right, China should revise the Constitution and enact Tax Foundamental Law as the breakthrough point and focus on the section of tax collection, tax using, tax administration, tax remedy and etc.

Taxpayers Right governed by law Tax statutory

F810.42

A

2095-6126(2014)08-0057-05