风 险 管 理（下）

马特海斯·阿灵克著李纯璞译

风 险 管 理（下）

马特海斯·阿灵克①著
李纯璞②译

（接上期）

行为规范和价值观也有着重要的作用。个人规范和社会规范是相互联系的。人们有个人规范、价值观和道德信念，但是这些信念不能孤立存在。人们会采纳自己认同的社会人群的行为规范。社会规范会变成个人规范。按照个人规范遵从纳税义务的纳税人通常不需要额外的激励，也不需要不遵从时的处罚。如果激励被认为是要控制，那就会降低遵从的内在愿望。要想对遵从产生正面影响，激励必须能够支持对遵从的内在愿望，让纳税人知道他们的行为是正确的或他们的看法是正确的。因此外部刺激（如处罚）可以增加也可以减少纳税人遵从的内部动机。③Frey, B.S. and Jegen, R. Motivation Crowding Theory: A Survey of Empirical Evidence [R]. Institute for Empirical Research in Economics, University of Zurich, Working Paper No. 49, 2000.如果处罚支持纳税人的个人规范或更大纳税人群体遵从纳税义务的社会规范，那么处罚就会非常有效。但是如果处罚被认为是不公正的，就会产生反面作用并破坏纳税人和/或整个纳税群体的遵从态度。

如果税务机关使用了对纳税人行为的研究成果，遵从策略就可能更加有效。

人们的遵从行为受不同动机的驱使，包括内部刺激（个人良知和道德信念）和外部刺激（正式处罚、罚款和社会规范基础上的非正式处罚）。许多纳税人和大众之所以遵规守法仅仅是因为他们认为那样做才是规范的和应该的。这些根据个人规范或道德信念行事的人们不必使用外部压力令其信服。其他一些人之所以遵规守法是因为他们感觉受到了正式或非正式处罚的压力或刺激。根据这种遵从行为观念，意愿和刺激被认为是主要的解释因素，下面的表格描述了这些因素是如何相互关联的。

刺激不刺激愿意遵从自身利益道德信念不愿意遵从外部压力运气

遵从行为水平最高的那类人是愿意遵从而且得到激励的人们。遵从行为水平第二高的那类人很可能是那些愿意遵从但是缺少外部激励的人们。再往下就是那些有道德信念愿意遵从同时又受到外部压力的人们。

研究还表明人们对外部刺激的感知也可以影响人们的道德信念。刺激如果被认为是控制就可能会破坏人们自己的道德信念，而支持性刺激会增强人们的道德信念。因此正式处罚的效力是很有限的（如不遵从被发现的风险加上被处罚的后果）。相反，非正式社会处罚的影响力通常要大得多，如问心有愧，内疚感和被社会孤立。

社会规范代表整个社会或一定社群的价值观和对良好行为的定义。社会规范通常有两种类型：示范性规范和规定性或指令性规范。

示范性规范通过提供证据说明什么可能会是有效和合适的行动来激励行为。这类规范还描述其他人怎么做并提供通常都做什么的信息；换句话说，就是什么是符合正常规范的行为。示范性规范的影响可以被归类为信息性社会影响。

规定性规范通过参照群体的道德价值观提供应该做什么的信息来激励行为。规定性规范说明什么行为是普遍许可的和什么行为是为社会所禁止的。规定性规范的影响具有规范性社会影响特征。

当然，大家通常做什么和社会的一个群体被许可做什么，大多数情况下都是一致的，但是也有例外。当共同行为和关于应该做什么的共同看法相同时，影响就会很大。比如“如果所有人都那么做，那么想，那么认为，那么那样做、那样想、那么认为就应该是合理的。”①Cialdini, R.B. Influence: The Psychology of Persuasion (revised edition) [M]. New York: William Morrow Company, 2006.当共同行为和应该做什么的共同看法不一致时，则人们做什么的影响可能要比人们认为应该做什么的影响更大。一个具体的规范是否会对行为产生实际影响很大程度上取决于人们对该规范了解和重视的程度。社会规范在集体主义文化社会中的影响力要比在个人主义文化国家的影响力大。②Brauer, M. and Chaurand, N. Descriptive Norms, Prescriptive Norms, and Social Control: An Intercultural Comparison of People's Reactions to Uncivil Behaviours [J]. European Journal of Social Psychology,2010,40. On cultural differences in societies, see also Chap. 9.

在税收工作中，关于规范对人类行为的影响的知识可以以不同方法加以运用。例如：

·向纳税人宣传大多数纳税人都履行纳税义务，并正确支付税款（尽管税务机关有时候可能出于内部原因会想夸大逃税、骗税的程度，以便为税务机关争得更多的资源，但是向纳税人群体夸大估计不会有什么效果）。

·聘用社会名流和受人们喜爱和尊敬的人士来宣传纳税遵从是社会规范，是正确的行为。

·执法行为，包括实地检查、审计、再评估、罚款和其他处罚、强制征缴欠税等行动，也会影响遵从规范。当纳税人发现其他不遵从的纳税人会被审计从而被迫遵守现有准则时，他们就会督促自己遵守现有准则。

·对待纳税人要尊重、正确、公平。如果纳税人觉得税务机关对待他们的方式是正确、公平的，那他们就可能会认为税务机关的行动是在支持遵从的纳税人；而另一方面，如果纳税人觉得税务机关的行动没有理由而且不公正，那他们就可能认为税务机关的行动是想控制而不是支持。如果是这样，那对纳税人未来行为的影响很可能非常有限或者是负面影响。

遵从风险管理模型的基本流程通常由五个相互独立、连续的步骤组成：风险识别、风险分析、风险评估和排序、风险处理和效力评价。遵从风险可以被分为四个不同的类别：登记风险、填报风险、报告或申报风险、支付税款风险。

登记风险不只发生于人们应当登记但没有登记（未登记者），或在有意无意间提供不正确信息时，也发生于人们没有按照登记要求登记、或胡乱登记时，例如为了获得退税（虚假登记人）。

填报风险发生于人们不（按时）填报纳税申报表时。

报告或申报风险发生于纳税人由于错误、曲解法律或故意低报收入、高报可扣除费用或未能正确报告应纳税额时。

支付税款风险发生于纳税人由于没有能力或不愿意付税而未能（按时）支付已核评纳税义务时。

正确的风险识别流程要求税务机关各级人员的参与。风险可以在各层级得到识别。有些风险可以适用于整个纳税人群体或整个企业界，而其他一些风险的范围可能仅限于某些或某类纳税人群体或仅限于某个特定地区。其他风险主要和个别纳税人有关，必须在个别纳税人层面上对这些风险加以识别。有意义的方法会将风险识别区分为不同的层级。最常见的方法如下：

·全局层面风险；

·纳税人群体/类型层面的风险，税收问题层面或其他风险领域层面的风险；

·个别纳税人层面的风险。

为了使这个方法有效，就必须要求组织的各个层级人员提供信息。信息交流既要在纵向进行，自上而下和自下而上，也要在横向进行。这种管理方法主要采用自上而下的方式。

风险识别不能仅仅限于识别现存风险，而是要做得更多。识别出那些可能会影响纳税人整体、企业界或特定类型或群体纳税人的未来遵从水平的趋势和发展情况至关重要。这要求进行趋势分析、情景研究和环境扫描。

关于未来和现存风险的信息来源包括：

·国内和国际研究人员对社会趋势和发展的研究；

·（国内和其他国家的）税务机关和其他执法机构进行的研究；

·外部审计师、巡视员和其他政府监督机构发布的报告；

·关注法学发展情况；

·新实行的法令；

·和社会组织、企业团体合作；

·从银行、雇主和其他人处获得的第三方信息；

·基准，如商业比率情况；

·监测税收收入情况，确定税款支付方面的趋势和最终异常情况；

·试点调查；

·纳税人的咨询、申诉和投诉；

·随机审计；

·来自一线税务官员的信号；

·来自公民和企业的信号；

·在因特网和其他信息源上搜索与大企业和其他重要纳税人有关的新情况。

风险管理流程的第一步是对理论上的对象风险（object risks）和相关的涉税事实和事件进行识别和分类。必须明确每一个和税收相关的事件和事实都造成了什么类型的对象风险。一个税收事件或事实可能会产生影响好几个税种的对象风险。这一步骤的目标是获得最大的完整性。不能正确识别风险并对其进行分类会对风险管理流程的随后步骤产生影响并最终造成风险未能被防范或正确处理的情况。

风险发现是指用一定的概率确定一个风险是否已经发生或将要发生。接着，还必须确定每一个潜在风险被发现的可能性。

风险识别或发现可以在各种情况下进行。如果和税收相关的事件怎样都会发生，则风险发现就是积极主动的。如果风险发现出现在税收相关事件发生或已经发生但是还没有提交纳税申报表的情况下(例如在一家公司销售大额资产之际)，就构成积极或实时发现。如果风险发现程序是依据提交的纳税表而建立(例如资产大幅度下降的信号)，则发现就被称为反应式发现。

在识别并对现存和潜在风险列表之后，风险管理流程的第二步就是分析风险，目的是全面了解风险的性质和影响。风险分析可以被定义为收集已识别风险的知识、弄清楚风险意味着什么、谁造成了风险和为什么。关键问题有：

·发生了什么或可能发生什么？

·谁在这样做或谁可能想要这样做？

·为什么会这样做？

·这一不遵从行为的原因是什么？

一个纳税人不遵从的原因可能有很多。这些不同的原因可以分为过失犯错和故意犯错。

过失犯错可以发生于：

·纳税人不知道规定或义务的存在；

·纳税人不理解规定或义务；

·由于规定太复杂或由于义务负担过重纳税人没有能力遵从；

·纳税人因为遵从成本过高而没有能力或不愿遵从。

故意犯错可以发生于：

·不遵从的机会众多；

·法律规定模棱两可，义务规定不明且可能存在不同解释；

·纳税人觉得被发现的几率很小而且后果不严重；

·纳税人认为法律的有些规定不公平；

·纳税人遭遇经济困境或个人困难，为了摆脱困境而开始不遵从；

·纳税人认为税务机关的处理不正确、不公平、完全没有道理。

风险分析的目的是为了找出构成遵从风险的纳税人行为的原因。这种行为的背后是什么？有没有可以识别的规律？趋势是在上升还是这种现象正在减少？我们面对的是系统性或有组织的逃税或骗税，或仅仅是一个纳税人孤立的行为？

风险分析可以提供以下方面的信息或知识：

·风险的性质，风险对税务机关实现目标的能力的影响；

·风险发生的概率和频率；

·有关纳税人的特征；

·有关纳税人行为背后的可能原因；

·风险实际发生时的后果；

·风险重要性的可能趋势；

·可能的处理方案和相关成本；

·选案指标。

风险管理流程的第三步是风险评估和风险等级排序。这一步的工作是决定对一个风险处理与否。如果要处理，应该用什么方式评估风险的重要性和范围。风险评估包括以下要素：

·评估风险发生的几率；

·评估风险的紧急程度；

·评估风险发生的频率；

·评估税收收入损失额；

·评估公众对税收制度和税收管理的信任程度和可能的后果；

·评估对其他风险领域的可能影响。

在“衡量”理论风险（即确定发现风险的紧迫性和必要性）时应当考虑两个因素：风险的程度（率）和风险的数额。

风险的程度或可能性指的是风险实际发生的几率。对于每一个被识别并分类的风险都必须确定它的程度（率）或对它的的程度（率）进行评估。评估结果可以用“高”、“中”、“低”表示或用百分比表示。如果一个风险为“高”风险，那很可能会出现的情况就是交易或事件不会产生按法律规定应该产生的收入或只能产生部分收入。

每个风险的数额或后果也应当被确定或评估。在这里，“数额”主要指的是在有关风险实际发生的情形下税务机关将遭受的税收损失（以金额计）。当然也必须考虑其他的后果，比如纳税人群体信心丧失和对其他风险领域的传染等。

根据有限可用资源情况，在对风险进行评估、排序划分等级之后，就应制定处理策略。风险处理可以有多种方式，如：

·可以把风险转移给其他部门；

·可以消除或避免风险；

·可以减少风险；

·可以接受风险（临时地或彻底地）；

·可以预防风险。

转移风险包括通知财政部和/或其他政府部门纳税人群体纳税遵从度呈下降趋势，原因是由于税收制度的设计以及其对税收负担分配的影响，或由于政府公共支出整体或具体方面出现问题。风险转移还可以包括引入代扣代缴制度。在业务操作层面，风险可以被转移给第三方，如银行。

可以通过变更立法或税收制度来消除或避免风险。这通常要求立法机构的合作。

风险减少包括以下行动：

·限制不遵从的机会（使犯错误不可能）；

·减少过失犯错（使犯错误很难）；

·减少故意犯错（使犯错误面临风险）。

风险减少指降低或防范风险，可被看作是预防风险的一种特别形式。通过使用风险减少策略，纳税人逃避责任义务的可能性被降低了。对于风险管理来说，风险减少要确定每一个风险是否有可能减少，如果有减少的可能，用什么方式可以事先做到。如果正确运用风险减少措施，风险就可能不复存在或程度降低。因而可以提高参数设置以产生更少的信号；尽管影响税收的事件依然存在，但是通过风险减少措施，不完整税收收入的风险被降低了。预防各种风险必须采取的行动数目减少了。

尤其可以通过以下措施减少风险：

·立法：用风险较低的规定替代高风险规定，标准减免和门槛规定也可以限制不遵从的机会，尽管它们也可能有自身问题；

·易懂、一致的立法和格式可以减少过失错误；

·易懂便利的流程和程序，比如电子申报和预先填制好的纳税表可以减少过失错误；

·教育：普遍教育和针对特定（如新）立法的教育或针对具体纳税人（如刚创立的公司）的教育；

·和商业或行业组织以及单个纳税人签订协议（向纳税人就具体情况中税法的解释问题进行澄清，还可以使用第三方认证和横向监督概念让纳税人参与和承担责任）；

·提高被抓住的可能性。可以进行执法宣传，向纳税人群体公布执法策略和计划,公开执法行动的结果。

风险减少的结果是有些风险被消除并成为“非潜在”风险。如果一个风险不能被完全预防但可以被减少，就可以把参数设置提高并减少用于预防该风险的人力物力。

尽管税务机关可以在风险减少上做许多工作并由此使税务机关的工作效率和效力更高，但是仍然会有一类风险的防范需要通过执法活动进行处理，这些活动包括税务检查、信息要求、案卷审计和实地审计以及犯罪调查。

不管税务机关使用的遵从风险模型多么完善，最终决定干预效力的是正确的时间和处理的质量。因此在处理纳税人的问题上必须使用战略方法。税务官员应该认识到发生不遵从行为的是逃税的纳税人，而不是纳税申报表。解决问题的关键不在纳税申报表里。因此，我们强烈建议要把注意力放在纳税人身上及其动机上，而不是纳税申报表中的具体错误上。一般来讲，与让一个人维持良好的行为相比，使他相信他应该更正其不好的行为要耗费更多的努力和资源。税务机关在其所有工作中对待纳税人的方式，从提供服务到犯罪调查，都会直接影响纳税人的未来遵从。处理的目的不是尽可能多地发现纳税表上的错误，而应当是确保错误不再发生。这就要求处理策略必须能够正确解决纳税人的动机问题和导致不遵从的原因。要实现提高未来遵从度的目标，关键在于税务机关如何开展工作（即正确、公正、专业），以及如何应对不遵从。

税务机关应当制定策略，拓宽处理各种不遵从行为的方案维度，帮助纳税人遵从规定，而不是机械地对纳税人实施处罚。

遵从风险管理流程的最后一步是评价。评价应当提供信息说明税务机关是否实现了改进纳税人遵从行为的目标。因此税务机关需要测量评估纳税人对税收制度和税收管理的信心度、社会上和纳税遵从有关的社会规范变化情况、纳税人群体对税收制度造成的行政负担的看法和纳税人对不遵从被发现的机会的看法等。另外，税务机关还需要评估和测量不遵从的机会。做这些工作所需要的信息源有：

·纳税人问卷调查；

·科研结果；

·监管机构的报告；

·税务机关工作人员问卷调查；

·随机审计；

·明显错误的数量和类型；

·行业比率。

对税务机关为实现整体遵从目标而采取的行动的效力进行的测评通常是指对税务机关工作成果的评价。

传统上，税务机关把评价工作的重点放在对产出的测评上，包括各种活动的效力和效率（核实和审计）以及税务机关使用的系统和流程是否运转正确上。这是对的也是必须的，但是还应该把重点放在测评结果上。

三、 结论

风险管理本身不是目的，而只是一个工具，但是一个具有重要意义的工具。风险管理可以让税务机关实现自己的目标，提高纳税人对纳税义务的整体遵从水平。现代遵从风险管理作为一种工具远不止仅为审计和检查提供一种选案机制，它所提供的还是一种全面的方法，即考虑影响纳税人行为的多种因素，寻找有效的处理策略应对不同类型的不遵从行为。遵从风险管理的实际应用并不容易。这是一个不断努力和持续学习的过程。现代税收管理不能没有风险管理。(全文完)

[1] Alink, M and V. Van Kommer. Handbook on Tax Administration [M]. Amsterdam: IBFD, 2011.

[2] Alink, M and V. Van Kommer. The Dutch Approach: Description of the Dutch Tax and Customs Administration (third revised edition) [M]. Amsterdam: IBFD, 2012.

[3] Brauer, M and N. Claurand. Descriptive Norms, Prescriptive Norms, and Social Control: An Intercultural Comparison of People’s Reactions to Uncivil Behaviour [J]. European Journal of Social Psychology,2010,40.

[4] CIAT and Dutch Ministry of Finance/Dutch Tax and Customs Administration. Examination Handbook [M].Amsterdam: IBFD, 2003.

[5] Cialdini, R.B. Influence: The Psychology of Persuasion (revised edition) [M]. New York: William Morrow Company, 2006.

[6] EU Model Risk Management Guide for Tax Administrations [M]. Brussels: EC, 2006.

[7] Frey, B.S. and R.Jegen. Motivation Crowding Theory: A Survey of Empirical Evidence [R] . Institute for Empirical Research in Economics, University of Zurich, Working paper, 45.

[8] OECD FTA. Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Compliance [R]. Paris: OECD, 2004.

[9] OECD FTA, Information Note on Recent Developments in Compliance Risk Treatment [R]. Paris: OECD, 2009.

实习编辑：惠 知

责任编辑：韩 霖

Risk Management

Matthijs Alink

Risk management covers functions and work procedures of Tax Administrations, and compliance risk management is one of the main job purposes. By identifying, analyzing, assessing, ranking, treating and evaluating the risks of non-compliance of taxpayers with their tax obligations, the Tax Administrations can achieve the key strategic goal of the organization thereby achieving the highest level (voluntary) of compliance. The emphasis of this paper is on the conception, advantage and purpose of the compliance risk management and this paper also gives a detailed introduction on the comprehensive risk management models which were developed by international organizations such as the OECD and the EU and also by Tax Administrations.

Risk management Compliance risk management Non-compliance risk

马特海斯·阿灵克（Matthijs Alink）先生曾任职于荷兰税收和关税局（DTCA）多年，担任过业务部门、管理部门职务乃至荷兰财政部税收和关税司的高级领导职务,现任荷兰税收和关税局高级顾问、国际咨询专家。

本文译者为李纯璞，现任国家税务总局税务干部进修学院国际税务培训部主任。毕业于吉林大学英语系，曾作为高级访问学者在美国和法国进修，并多次在欧洲国家短期学习进修。曾任长春税务学院国际经济系副主任，大学外语部主任，海南师范大学大学外语部主任。国家税务总局国际税务培训中心首席同传、交传翻译。近年来发表论文多篇，主持、参与多项研究课题。