对小微企业实行多税合一简化征税办法的思考

杨金亮（国家税务总局政策法规司 北京 100038）

毕景春（山东省利津县国税局 山东 东营 257400）

王安棋（山东财经大学 山东 济南 250220）

对小微企业实行多税合一简化征税办法的思考

杨金亮（国家税务总局政策法规司 北京 100038）

毕景春（山东省利津县国税局 山东 东营 257400）

王安棋（山东财经大学 山东 济南 250220）

运用税收政策扶持小微企业发展一直是社会关注的焦点。本文在归纳我国实行简化征税办法税收实践的基础上，介绍了部分金砖国家对小微企业实行多税合一简化征税办法的经验，分析了当前在我国对小微企业实施简化征税办法面临的困难及可行性，并提出了具体的税制改革建议。

小微企业 税收管理

一、我国简化征税办法的实践与困境

（一）简化征税办法的实践

在计划经济时代，我国奉行不断简化税制的原则,曾开征过包含原货物税、商品流通税、营业税和印花税四税在内的工商统一税①。改革开放后，通过两步“利改税”和分税制改革，我国基本建立起了与市场经济相适应的现代税制体系。简化征税由以往的普遍现象变为仅适用个别的中小纳税人或某些纳税行为。比如下面两种管理办法：

第一，货运发票代开纳税人的税收管理。从2003年起，在全国范围内对代开货运发票的企业按开票金额3%征收营业税，按营业税税款7%预征城市维护建设税，按营业税税款3%征收教育附加费，开票金额的3.3%（2008年后变更为2.5%）预征企业所得税，开票金额的0.1%征收印花税，综合税率为6.7%②（后改为5.9%）。在主管税务机关开具税票并与国库交换后，按相应预算级次分别缴入中央及各级地方金库。对代开货运发票的个人，税收政策执行情况与企业基本一致。从代开货运发票税收管理的实质来看，就是把企业或个人申请的开票金额作为计税依据，将应征各税的税率进行简单叠加，计算缴纳税款的一种简化征税办法，具有多税合一简化征税的特征。

第二，房屋出租纳税人的税收管理。当前，国内部分地区对出租房屋的个人（房屋租赁业务）采取综合计征率方式。如北京市地方税务局2004年出台的《个人出租房屋管理办法》规定，对个人出租房屋应征收的各项税费，可选择按照政策规定分税种计算缴纳各种税费（含营业税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、城镇土地使用税、城市房地产税、印花税、个人所得税）；也可以选择综合征收率计征方式，即按每100元应税收入含5元的税额负担水平统一计算应纳税额，即综合征收率标准为实际租金收入的5%。房屋出租税收管理中的综合征收率，实质就是一种多税合一简化征税办法的尝试。

（二）简化征税办法的困境

虽然我国已经尝试了一些简化征税办法的实践，取得了积极的效果，但还难以大范围对小微企业推广多税合一简化征税的办法，主要障碍体现在以下几个方面：

第一，缺乏法律法规层面的支持。若对小微企业实行多税合一简化征税办法，会涉及多个税种，需要从法律法规层面做出明确规定。从我国现行税法构成来看，并无相关法律可以适用小微企业多税合一的征收管理。当前，我国除了企业所得税、个人所得税、车船税三个税种以法律作为依据外，其他各个税种均是以国务院授权立法的形式制定的行政法规。

第二，税收征管秩序需要重构。虽然小微企业缴纳的纳税额不是最多的，但其个体数量庞大，占我国企业的绝大多数。为了做好对小微企业的税收管理，同时提供相关纳税服务，各级税务机关依据各自权限及实际征管需求制订了大量的征收管理办法。若对小微企业实行多税合一简化征税办法，势必会打破现有征管格局的平衡，需要研究制订新的征收管理办法。

第三，有利用管理漏洞逃避纳税的可能。若对小微企业实行多税合一简化征税办法，有些企业可能会采取化整为零、分散经营的策略，将一户变成若干经营户，各自核算经营额。这样一来，拆分后的企业在从业人员、销售收入及资产总额等方面就有可能符合小微企业的条件，从而可以选择按照简化征税办法缴税，达到少缴税或不缴税的目的。

第四，财政收入可能受到一定影响。从其他金砖国家的税收实践来看，对小微企业实行简化征税办法均属于减税措施。在我国，小微企业的税收收入也是财政收入的重要组成部分，若对其实行多税合一简化征税办法，必须考虑财政的承受能力。

二、部分金砖国家对小微企业简化征税的经验

巴西、俄罗斯、南非等金砖国家在支持小微企业发展、减轻小微企业税负方面均进行了有益的尝试。这些国家以完备的法律制度为基础，充分考虑小微企业的遵从成本，将小微企业缴纳的多个税种合为一种。不仅方便了小微企业纳税，而且有效降低了小微企业的税收负担。

（一）巴西

2006年12月14日，巴西总统签署了《微型和小型企业法》。该法于2007年7月1日起施行，规定对微型和小型企业征收一种“超简单税”。其主要内容为：1.替代税种。此种超简单税施行后将取代原有的8种税，即联邦税6种（企业所得税、社会一体化税、公务员资产构成税、企业净利润税、社会保障税和工业产品税），州税1种（工龄保障基金税）和市税1种（服务税）。2.纳税人。“超简单税”的纳税人有两类，一种是微型企业，具体指那些年纯收入不高于24万雷亚尔（约合人民币75万元）的企业；另一种是小型企业，具体指那些年收入不高于240万雷亚尔（约合人民币750万元）的企业。3.税率。4%～22.9%。

推行小微企业多税合一简易征收办法后，巴西的小微企业税负大大下降。相关数据表明小微企业税收负担减轻了一半，巴西联邦税收减少了27亿雷亚尔。

（二）俄罗斯

根据俄罗斯《税法典》规定，纳税人可自由选择按照简化税制还是普通税制纳税。简化税制具有税负较低、手续简便的特点，因而受到多数小微企业的青睐。其主要内容为：1.替代税种。《税法典》规定自成为简化税制纳税人之日起，法人纳税人不再缴纳包括企业利润税、增值税（不含进口环节增值税）和组织财产税三类税收。非法人纳税人无需缴纳包括自然人所得税、自然人财产税和增值税（不含进口环节增值税）三类税收。2.纳税人。简化税制的纳税人必须满足下列条件：（1）提出由普通税制转入简化税制申请的当年，9个月内的销售收入（不含增值税）不超过4 500万卢布（约合人民币836万元）；（2）其他各类组织直接参股的比重不超过25%；（3）员工人数不超过100人。3.课税对象。简化税制的课税对象可以为收入或减去支出后的差额，也可以为全部收入，由纳税人自己选择，一经确定后一个纳税年度内不得更改。4.税率。如果课税对象选定的是收支相抵后的差额，税率为15%；如果课税对象是收入全额，税率为6%。

（三）南非

在南非，流转税（Turnover tax）专门为小型企业设计，以此来减轻小型企业税负。与南非流转税相关的规定有：1.替代税种。该税替代了原先的所得税、增值税、临时税①临时税不是一个单独的税种，而是一种支付应付税款的计算方法。当纳税人经评估不能支付大额税款时，纳税人必须预先缴纳部分税款，待清算后多退少补，这种预先缴纳的税款就是临时税。和资本利得税。2.纳税人。凡年应税营业额在100万兰特（约合人民币62万元）以下的小企业均可申请办理。3.税率。流转税实行超额累进税率，但远低于正常税制体系中的标准税率。4.纳税申报。在流转税申报期限方面，符合规定的小企业只需要办理一般申报及年度申报。一般申报需要在年度中间及年末各申报一次，而年度申报只须在国税局确定的特定日期前完成即可。为方便纳税，企业可以同时对未缴或超缴税款办理补缴或退税。

与俄罗斯类似，南非同样为小微企业提供了自由选择的权利。根据南非税法规定，小型企业可以登记缴纳流转税，也可以选择缴纳增值税。现有小型企业可以在新的纳税年度开始前申请转变为流转税纳税人；新企业如果希望缴纳流转税，在经营活动发生之日起两月内到有关部门登记即可。

三、我国小微企业简化征税办法的发展方向

当前，我国小微企业户数众多，其中个体工商户占七成左右，户均纳税数额小、征收成本较高。对于小微企业来说，囿于其生产经营规模限制，在税收核算方面不可能投入太多的人力、财力。因此，不论对于税务机关还是企业，都希望可以实行简化征税办法降低征纳成本。对此，我们认为虽然实施这一办法在制度层面存在障碍，但并非完全无法破解。可以结合我国税制现状及税收征管实际，借鉴国际经验，构建符合国情、富有特色的小微企业税制，对于小微企业实施多税合一简化征税办法。具体建议如下：

第一，尽快提高立法层级。目前，在《中小企业促进法》等法律法规中有运用税收支持小微企业发展的相关表述，但实际适用的相关税收优惠政策多为财政部、国家税务总局发布的规范性文件，法律层级不高，执法刚性不强。因此，建议将支持小微企业发展的税收政策纳入税制改革的顶层设计之中，予以统筹考虑，并及时将相关税收优惠政策上升到更高的法律层级。可以借鉴增值税等税种的立法实践，提请全国人民代表大会常务委员会授权国务院以暂行条例的形式发布试行办法，对小微企业实施多税合一简化征税办法；在试行一段时间并积累一定经验后，可根据《企业所得税法》第三十六条规定②第三十六条规定，根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。，正式提请全国人民代表大会常务委员会审议，完成法律层面的立法程序。

第二，适度简并税种和税类。建议将小微企业纳税人（含个体工商户）应缴纳的现有税种区分后，对于能够简并的可以合并为一个简单税。具体来说，应先将那些具有相同课税对象或税基的税种予以合并，如单一的所得税和流转税，或对有相同或相近性质的税种如房产税和城镇土地使用税予以合并，再将初步合并的税类进行综合，最终设计一种具有汇总性质的税种。

第三，审慎核定综合税率。综合税率的确定既要考虑减轻小微企业纳税负担的需要，又要兼顾财政收入的承担能力。具体来说，应综合简并各税税率，考虑小微企业综合税负，确定一个综合税率；同时，依据纳税人原所缴纳税种的组成，合理确定中央与地方的收入分成比例。

第四，灵活选择计税办法。考虑到我国小微企业在健全账务、规范核算方面还存在较大的提升空间，建议在税收实践中赋予小微企业自愿选择按多税合一简便纳税办法或按普通税制纳税的权利。

责任编辑：高 阳

Thoughts on Simple Levying method Applied to Small and Micro Enterprises

Jinliang Yang, Jingchun Bi & Anqi Wang

Stipulating tax policy to support the development of small and micro enterprises is always the focus of social concern. Based on the tax practice of simple levying method in China, this paper introduces experiences of some BRICS countries, and then analyzes current difficulties and feasibilities of applying simple levying method to China's small and micro enterprises, and finally puts forward specific proposals for tax reform.

Small and micro enterprises Tax administration

F810.42

A

2095-6126(2014)09-0019-03

① 1956年，为适应当时的经济形势发展需要，财政部提出改革工商税制的报告，按照“基本上在原有税负基础上简化税制”的改革方针，将原来的货物税、商品流通税、营业税、印花税这四种税合并成工商统一税，拟定了《工商统一税条例（草案）》，经全国人大常委会第101次会议通过后，于1958年9月13日国务院公布试行。

② 编者注：营业税（3%）+城市维护建设税及教育费附加（0.3%）+预征企业所得税（3.3%）+印花税（0.1%）=6.7%。