企业会计准则若干问题的思考（二）

林钢

（上接2014年第4期）

三、关于《企业会计准则第4号——固定资产》

（一）未使用固定资产的范围

1.问题的提出

企业为了便于进行固定资产管理，需要将固定资产按照一定的标准分类。固定资产按照使用情况，一般分为在用固定资产、未使用固定资产和不需用固定资产三类。在用固定资产是指正在使用中的固定资产；未使用固定资产是指暂时没有使用但未来需要使用的固定资产；不需用固定资产是指不适合企业需要而待处置的固定资产。然而，闲置的房屋、大修理停用的固定资产以及季节性停用的固定资产应归为在用固定资产还是未使用固定资产？

2.问题的分析

目前，尚有许多企业误将闲置的房屋、大修理停用的固定资产以及季节性停用的固定资产归为在用固定资产，这种误解是受原企业会计制度规定的影响。由于闲置的房屋有自然损耗，暂时闲置期间应照提折旧；大修理停用固定资产以及季节性停用固定资产的停用期间已经计入折旧年限内，停用期间也应照提折旧，否则在使用期满时无法提足折旧。而原会计制度规定，未使用的固定资产不提折旧，为此，将闲置的房屋、大修理停用的固定资产以及季节性停用的固定资产归为在用固定资产，可以照提折旧。

按照新准则的规定，除了已经提足折旧而继续使用的固定资产不提折旧以外，其他固定资产均计提折旧，即未使用的固定资产也应计提折旧。在这种情况下，闲置的房屋、大修理停用的固定资产以及季节性停用的固定资产不应再归为在用固定资产。

3.结论

根据以上分析，可以得出结论：企业闲置的房屋、大修理停用的固定资产以及季节性停用的固定资产应归为未使用固定资产，还原其客观状态。这样做，能够客观反映企业固定资产的使用状况，便于对未使用的固定资产进行管理，缩短停用期间，提高固定资产的使用效益。

（二）当月增加或减少的固定资产（无形资产）计提折旧（摊销）问题

1.问题的提出

按照指南的规定，当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧；而对于无形资产，当月增加当月开始摊销，当月减少当月不再摊销。上述规定能否客观反映固定资产和无形资产的转移价值？固定资产折旧与无形资产摊销的规定不一致能否满足可比性信息质量要求？

2.问题的分析

我国自从建立统一会计制度以来，就规定当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧。这一规定的背景是我国当时实行的是计划经济。我国当时的企业，均为国有企业，固定资产在国有企业之间的调拨非常频繁，按照计划经济的要求，固定资产不论在调出企业还是在调入企业，一个月只能有一个企业计提折旧。如果两个企业都计提折旧，则该月折旧重复计提；如果两个企业均不提折旧，则该月折旧少计。企业之间进行固定资产调拨的日期，可能是月初，也可能是月末，还可能是月中。如果不做上述规定，调拨业务发生在月初，则调入企业可能计提折旧，调出企业不计提折旧；如果调拨业务发生在月末，则调出企业可能计提折旧，调入企业不提折旧；能够满足计划经济的要求。但是，调拨业务如果发生在月中，则可能导致双方都计提折旧，或双方都不提折旧，无法满足计划经济的要求。为了解决上述问题，只能做出上述规定。

目前，我国实行的是社会主义市场经济，企业组织形式多种多样，计划经济时代的要求已经不复存在，如果仍然遵循上述规定，将会导致固定资产价值转移的失实。企业月初购入的机器设备，当月已经开始使用，已经有产品的产出，但当月不提折旧，会少计产品成本，虚增利润；企业月初报废的机器设备，当月已经停止生产产品，但当月照提折旧，会导致产品成本的虚增，不能客观反映成本水平，导致利润不实。

此外，固定资产折旧与无形资产摊销均属于资产的转移价值，同一性质的事项采用不同的会计政策，会导致会计政策的不可比，违背了可比性会计信息质量要求。上述会计政策不一致的潜台词是，固定资产购入后大多需要安装，当月投入使用的概率较低，因此当月购入的固定资产不应计提折旧；而无形资产购入后即可受益，因此当月应进行摊销。但是，固定资产也有不需安装的，购入即可使用；专利权购入后也可能当月未安排相关产品生产，当月并未受益。因此，上述潜台词并不能成为该项会计政策制定的依据。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：企业当月购入或报废的固定资产和无形资产，与当月是否使用没有必然联系，机械地规定当月是否计提折旧或摊销，不能客观反映固定资产和无形资产的价值转移，会导致企业当月的成本或损益不实，使企业会计信息失真。

笔者建议，企业当月增加或减少的固定资产和无形资产，当月是否计提折旧或摊销，应由企业根据具体情况确定，不应规定统一的会计政策，从而满足客观性会计信息质量要求。

（三）固定资产分类折旧方式的应用问题

1.问题的提出

目前，尚有部分企业采用年限平均法的分类折旧方式计提折旧。分类折旧方式，是按照固定资产类别分别确定折旧率，根据各类固定资产的原值之和乘以该类固定资产折旧率计提折旧。采用分类折旧方式时，分类折旧率是该类固定资产的平均折旧率，即类内各项固定资产的使用年限虽然可能有所不同，但折旧率相同。一般来说，分类折旧率一旦确定，多年保持不变。分类折旧方式是在手工进行会计核算条件下为了简化会计核算工作而采用的方法。新准则对购入旧固定资产进行初始计量的规定对分类折旧方式会产生哪些影响？在计算机进行会计处理的条件下，分类折旧方式的优势是否还存在？

2.问题的分析

按照原会计制度的规定，企业购入的旧固定资产，应根据出售单位的该固定资产原值为基础进行计量确定购入旧固定资产的原值，购入固定资产的原值与实际成本的差额确认为累计折旧。按照新准则的规定，企业购入的固定资产不论新旧与否，采用相同的初始计量方法，即固定资产原值按照取得固定资产的实际成本计量，不确认累计折旧。按照原会计制度的规定确定的购入旧固定资产原值反映的是其全新时的价值，采用分类折旧方式计提折旧能够客观地反映其转移价值；而按照新准则的规定确定的购入旧固定资产原值反映的是其现实价值，按照分类折旧方式将不能足额反映其转移价值。

举例说明如下：20×1年1月，甲公司购入一台六成新的机器设备。该机器设备的全新价值为200 000元，甲公司实际支付的价款为120 000元（不含增值税），确定的固定资产原值为120 000元，预计净残值为4 800元，全新固定资产的使用年限为10年，购入时剩余使用年限为6年。甲公司采用年限平均法个别方式计提折旧，年折旧额为19 200元[（120 000-4 800）÷6]。如果采用分类折旧方式，假定机器设备类的年分类折旧率为9.6%（假定机器设备类固定资产的平均预计净残值率为4%，平均预计使用年限为10年），则采用分类折旧方式该机器设备的年折旧额为11 520元（120 000×9.6%），在6年后使用期满时，无法提足折旧。按照原会计制度规定，甲公司购入该机器设备确定的原值为200 000元，累计折旧为80 000元（200 000-120 000），年折旧额为19 200元，在6年后使用期满时，可以提足折旧。

根据以上分析，可以看出，分类折旧率以全新固定资产的原值为基础确定，而新准则规定购入旧固定资产按照实际成本确定固定资产原值，两者不匹配，不能客观反映购入旧固定资产的转移价值。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：实行新准则以后，购入旧固定资产按照实际成本确定原值，不再适用分类折旧方式。且目前大多数企业均采用计算机进行会计处理，只要在固定资产管理系统中输入相关信息，能够自动提供各项固定资产的折旧信息，分类折旧方式简化会计核算工作的优势不复存在。

笔者建议，企业采用年限平均法计提折旧，应采用个别折旧方式，取消分类折旧方式。

（四）固定资产修理费的会计处理问题

1.问题的提出

按照新准则的规定，企业发生的固定资产修理费用，应计入当期损益（管理费用）。然而，机器设备的修理费按照用途进行分配，应计入产品成本还是当期损益？固定资产修理费与折旧费是什么关系？日常修理费和大修理费与受益期限是什么关系？

2.问题的分析

固定资产折旧是指固定资产由于损耗而减少的价值，固定资产修理是指恢复固定资产的使用功能。可以说，固定资产折旧费与修理费同属于固定资产的使用成本。机器设备用来生产产品，其折旧费计入产品成本；而机器设备修理是为了恢复其使用功能继续生产产品，发生的修理费按照受益原则同样应计入产品成本。按照新准则的规定，将机器设备修理费计入当期损益，将导致产品成本不实。

固定资产修理一般可以分为日常修理和大修理，区分的标志主要是修理范围的大小。假定某项固定资产由10个部件组成，某月只修理A部件，发生修理费8 000元，可以属于日常修理，其受益期为2年；而某月同时修理A、B、C、D、E5个部件，发生修理费50 000元，可以归为大修理。然而，对于A部件来说，不论归为日常修理还是大修理，其受益期限是相同的。因此，可以说，固定资产的日常修理和大修理，修理费支出的多少与受益期限的长短没有直接联系，只是日常修理的修理范围小从而支出少，大修理的修理范围大从而支出多，应采用适当的方法保持各月修理费的平衡。将固定资产修理费全部计入管理费用，不能体现受益原则。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：固定资产修理费属于固定资产的使用成本，当月发生的修理费全部计入当月成本，违背了受益原则，会导致产品成本和当期损益不实。

笔者建议，固定资产修理费应采用与折旧费相同的原则进行分配，即机器设备的修理费计入产品成本，管理设备的修理费计入管理费用，等等。如果各月修理费支出比较均衡，不论是日常修理费还是大修理费，均可以计入当月产品成本或损益；如果各月修理费支出不均衡，不论是日常修理费还是大修理费，均应采用待摊或预提的方法计入产品成本或损益。

（五）改扩建拆除部分的残值确认问题

1.问题的提出

按照指南的规定，企业对固定资产进行改扩建，其拆除替换部件的账面价值应当自改扩建固定资产成本中扣除，计入营业外支出。然而，拆除替换部件如果存在残值，应如何处理？是冲减改扩建固定资产成本还是冲减营业外支出？

2.问题的分析

固定资产改扩建，拆除替换部件已经失去使用价值，其账面价值应当从改扩建固定资产成本中扣除，计入营业外支出；如果取得残值收入，按照配比原则，应冲减营业外支出，不应冲减工程成本，否则将导致少计成本，虚计营业外支出，不能客观反映改扩建固定资产的成本。

举例说明如下：甲公司的一台机器设备由于不能满足生产经营的需要，决定进行改建。该机器设备的原值为500万元（其中A部件的原值为50万元），累计折旧为300万元，账面价值为200万元。甲公司购置新部件发生支出80万元，拆除A部件取得变价收入3万元。根据以上资料可以看出，A部件的账面价值为20万元（占该机器设备的10%），将A部件的残值收入3万元冲减营业外支出，则改建当期的营业外支出为17万元（20-3），能够客观反映拆除A部件的净损失，改建完成后机器设备的账面价值为260万元（200+80-20）；如果将A部件的残值收入冲减改建固定资产成本，在改建当期确认营业外支出20万元，改建完成后机器设备的账面价值为257万元，导致营业外支出虚计3万元，机器设备的账面价值少计3万元。

3.结论

根据以上分析，可以得出结论：按照配比原则，固定资产改扩建拆除替换部件取得的残值收入，不应冲减改扩建固定资产成本，应将拆除替换部件的净损失计入营业外支出。

（六）预付出包工程款的确认问题

1.问题的提出

按照指南的规定，企业采用出包方式自行建造固定资产，预付的工程款应确认为预付款项，待进行工程结算以后，再将预付工程款转为在建工程。上述规定，是因为尚未结算的预付款项不符合工程支出的确认条件，不能计入工程成本。然而，将预付的工程款确认为预付款项，对企业的流动性评价会产生什么影响？如何评价企业的流动比率？能否客观反映企业的短期偿债能力？

2.问题的分析

“预付款项”属于流动资产项目。企业预付的工程款，由于没有结算，属于债权性质，不应确认为工程成本。但是，从预付工程款的实质来看，未来将转为在建工程，完工后作为固定资产，最后通过计提折旧的方式分期获得补偿，不属于流动资产。将预付的工程款计入预付款项，尽管大多能够在一年内转销，但其变现速度长于在建工程和固定资产，不符合流动资产的定义，在资产负债表中作为流动资产列示，会导致虚增流动资产，使流动比率虚高，无法客观反映企业的短期偿债能力。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：将预付工程款计入预付账款，不符合流动资产的定义，会导致流动资产和流动比率不实，对债权人产生误导。

笔者建议，从实质重于形式的会计信息质量要求出发，应将预付工程款计入长期预付款，在资产负债表中作为非流动资产列示。由于预付工程款在未来期间大多会转为工程支出，在预付工程款结算期较短的情况下，也可以将预付工程款直接计入在建工程（预付工程款），待结算后将其作为工程支出，在资产负债表中作为“在建工程”项目列示。

四、关于《企业会计准则第3号——投资性房地产》

（一）投资性房地产的确认问题

1.问题的提出

按照新准则的规定，投资性房地产是指已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。对于建筑物来说，新准则强调的是必须已经出租才能确认为投资性房地产。然而，准备出租（正在办理出租手续）的建筑物能否确认为投资性房地产？前次出租期满而下次出租尚未开始暂时待租的建筑物能否确认为投资性房地产？

2.问题的分析

企业以出租为目的购置的房屋，在购置后需要进行装修，至达到出租条件可能需要一段时间。在此期间内，企业需要进行宣传、招租、洽谈租赁条件等，无法立即开始出租。在企业采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的情况下，在这段期间内，不论是否确认为投资性房地产，均按照成本计量，对房屋计提折旧，不会影响房屋价值的后续计量。但是，在企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的情况下，在这段期间内，企业如果不能确认为投资性房地产，则在确认为固定资产以后，需要计提折旧；在出租开始时，转为投资性房地产以后，需要按照公允价值计量，确认公允价值变动损益，会对房屋价值的后续计量产生较大影响。转换日，如果房屋的公允价值高于账面价值，按照新准则的规定，其差额应计入资本公积（其他资本公积）；反之确认为公允价值变动损失。从上述业务的实质来看，该房屋的用途就是出租，但从购置到出租可能存在较短的间隔期（可能为3至6个月），需要进行固定资产与投资性房地产转换的计量；而该房屋在购置前如果已经完成招租工作，购置后直接出租，则可以在购置房屋时直接确认为投资性房地产，不存在固定资产与投资性房地产转换的问题。3至6个月的出租准备期，从长期来看，对于房屋出租业务没有实质影响，但导致两种不同的确认、计量结果，不能客观反映企业的财务状况和经营成果。

此外，在房屋已经出租的情况下，某客户的租期届满不再续租，而新客户尚未承租入住，导致房屋暂时闲置，这种情况下，未出租的房屋转回固定资产，导致该房屋由投资性房地产的公允价值模式计量改为固定资产的成本模式计量；而未来一段时间后新客户承租入住，又需要再次将固定资产转换为投资性房地产，再次转换计量模式。还有些企业的楼房分散出租，可能部分楼层已经出租而部分楼层暂时闲置，某一楼层的部分房间已经出租而部分房间暂时闲置，如果已经出租的确认为投资性房地产，而暂时闲置的确认为固定资产，将导致固定资产与投资性房地产的多次转换。上述会计处理，不符合可比性会计信息质量要求，不能客观反映企业的财务状况和经营成果。

举例说明如下：甲公司的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。20×1年12月31日，甲公司购入一栋房屋，支付价款6 000万元，预计使用年限为50年，不考虑预计净残值，准备对外出租；20×2年6月30日完成招租工作，将该房屋整体出租给乙公司，租期6年，当日该房屋的公允价值为6 400万元；20×8年6月30日，乙公司在租赁期满后不再续租，当日该房屋的公允价值为6 960万元；20×8年9月30日，甲公司将该房屋出租给丙公司，当日该房屋的公允价值为7 000万元。

根据以上资料，如果甲公司以出租为目的购入的房屋直接确认为投资性房地产，只要按期确认公允价值变动损益即可，即初始投资为6 000万元，20×8年9月30日的公允价值为7 000万元，累计确认公允价值变动收益1 000万元。

如果将未出租的房屋分期确认为固定资产，已出租的房屋确认为投资性房地产，则甲公司20×1年12月31日购入的房屋应确认为固定资产，20×2年1月至6月计提折旧60万元（6 000÷50÷2），20×2年6月30日账面价值为5 940万元；20×2年6月30日将该房屋转换为投资性房地产，入账价值为6 400万元，确认资本公积460万元（6 400-5 940）；20×2年6月30日至20×8年6月30日累计确认公允价值变动收益560万元；20×8年6月30日将该房屋转回固定资产，入账价值为6 960万元，剩余使用年限为43.5年，20×8年7月至9月计提折旧40万元（6 960÷43.5÷4），20×8年9月30日账面价值为6 920万元（6 960-40）；20×8年9月30日再次转换为投资性房地产，入账价值为7 000万元，确认资本公积80万元（7 000-6 920）。综合以上会计处理，可以看出，该房屋20×1年12月31日购入价值为6 000万元，20×8年9月30日的公允价值为7 000万元，累计价值变动为1 000万元，但经过几次转换，累计计提折旧100万元（60+40），累计确认资本公积540万元（460+80），累计确认公允价值变动收益560万元。上述会计处理结果，不能客观反映企业的财务状况和经营成果。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：如果仅将已出租的建筑物确认为投资性房地产，而将准备出租的建筑物确认为固定资产，违背了实质重于形式的会计信息质量要求，导致提供的会计信息混乱。

笔者建议，对于建筑物来说，只要以出租为目的，没有自用，按照实质重于形式会计信息质量要求，就应确认为投资性房地产，避免在固定资产与投资性房地产之间不恰当地转换。

（二）投资性房地产后续计量模式的选择问题

1.问题的提出

按照指南的规定，投资性房地产的后续计量可以采用成本模式，也可以采用公允价值模式，但是，同一企业只能选择一种计量模式，不得同时采用两种计量模式。 然而，在企业总部与分部设在不同地区且不同地区的房地产市场发展不平衡的情况下，是否必须执行新准则的规定？执行上述规定会对企业的发展产生哪些影响？

2.问题的分析

企业总部设在房地产市场发达的地区，满足采用公允价值模式进行投资性房地产后续计量的条件；根据业务发展的需要，在房地产市场不发达的地区设立分部，且需要开展投资性房地产业务，但不能满足公允价值后续计量的条件。在这种情况下，如果不同地区执行不同的投资性房地产后续计量的不同会计政策，违背了新准则的规定；如果按照新准则的规定执行，则分部投资性房地产业务无法开展。会计属于生产关系范畴，但生产关系不能阻碍生产力的发展。

举例说明如下：甲公司设在北京，投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。根据业务发展的需要，拟在西南地区设立分部，需要建造2栋生产用房，每栋生产用房投资为5 000万元。由于业务需要逐渐开展，预计5年内只需要使用1栋生产用房，另1栋5年内对外出租。

上述案例中，甲公司在西南地区分部的出租生产用房属于投资性房地产，但由于房地产市场不发达，无法采用公允价值模式进行后续计量，但总部采用公允价值模式计量。如果将出租的生产用房确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，与总部的会计政策不一致，违背新准则的规定；如果将其确认为固定资产，尽管能够按照成本计量，但会导致同属出租的建筑物形成不同的确认标准；如果为了遵循会计准则的规定，将其确认为固定资产，且不对外出租，会给企业带来经济损失。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：如果不考虑企业的具体情况，完全按照新准则同一企业不得同时采用两种计量模式的规定机械地执行，将会阻碍生产力的发展。

笔者建议，按照实质重于形式会计信息质量要求，从企业具体情况出发，应当允许企业在不同地区采用不同的投资性房地产后续计量模式，但在附注中要予以说明。从企业角度看，如果未来涉及上述类似业务，应尽量选择成本计量模式，避免上述问题的发生。

（三）投资性房地产转换是否追溯调整的问题

1.问题的提出

按照新准则的规定，企业其他资产转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日，其他资产公允价值高于账面价值的差额计入资本公积（其他资本公积），公允价值低于账面价值的差额计入当期公允价值变动损益。投资性房地产处置时，原计入资本公积的金额应一并结转，冲减营业成本。公允价值模式计量的投资性房地产转换为其他资产时，按照转换日的公允价值作为其他资产的入账价值。然而，在其他资产转换为公允价值模式计量的投资性房地产一段期间以后，再转换为其他资产，对企业的财务状况会产生哪些影响？原计入资本公积的金额如何处理？与未经过上述转换的其他资产相比，是否满足可比性会计信息质量要求？

2.问题的分析

企业自用的房屋转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日，房屋公允价值高于账面价值的差额计入资本公积（其他资本公积），经过一段期间的出租以后，再次自用，按照转换日的公允价值作为自用房屋的入账价值。经过上述两次转换后，自用的房屋账面价值调整为公允价值，在房地产价格不断攀升的情况下，将远远高于相同的一直自用房屋的账面价值。上述做法，为企业进行盈余管理提供了机会，且不符合可比性会计信息质量要求。企业为了追求价值最大化，可能会对部分房屋暂时出租，一段时间后再收回自用，以提高资产的价值。此外，原计入资本公积的金额，由于投资性房地产没有处置，将永远存在下去，不符合其他资本公积的属性。

举例说明如下：甲公司20×1年12月31日购入A、B两栋房屋，确认为固定资产，每栋房屋的初始成本为8 000万元，预计使用年限为50年，不考虑预计净残值，采用年限平均法计提折旧；20×4年12月31日，甲公司将B栋房屋出租，当日的公允价值为15 000万元，租期5年；20×9年12月31日，甲公司将该房屋收回自用，当日的公允价值为20 000万元。

根据以上资料，可以看出，甲公司A栋房屋一直自用，初始成本为8 000万元，至20×9年12月31日，累计折旧为1 280万元（8 000÷50×8），账面价值为6 720万元（8 000-1 280）。甲公司B栋房屋20×4年12月31日的累计折旧为480万元（8 000÷50×3），账面价值为7 520万元，公允价值为15 000万元，转换日确认资本公积7 480万元；20×9年12月31日，B栋房屋再次自用，转回固定资产的入账价值为20 000万元，累计确认公允价值变动收益5 000万元。20×9年12月31日，A、B栋房屋均为自用，但A栋房屋的账面价值为6 720万元，而B栋房屋的账面价值为20 000万元，相差13 280万元，原因是B栋房屋经历了出租过程。此外，20×4年12月31日B栋房屋转换为投资性房地产时确认的资本公积7 480万元如何处理？其他资本公积属于特定资产或负债的调整项目，在特定资产或负债处置时，其他资本公积应一并转销，但是，当其他资产转换为公允价值模式计量的投资性房地产一段期间以后，再转换为其他资产时，原计入其他资本公积的金额将永远存在，不符合其他资本公积的属性。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：当其他资产转换为公允价值模式计量的投资性房地产一段期间以后，再转换为其他资产，其他资产的入账价值按照公允价值计量，不符合可比性会计信息质量要求，导致会计信息失真。

笔者建议，在其他资产转换为公允价值模式计量的投资性房地产一段期间以后，再转换为其他资产的情况下，应当进行追溯调整，按照其他资产的初始成本持续计量的价值作为入账价值。上述案例中，B栋房屋20×9年12月31日的入账价值应调整为6 720万元（与A栋房屋的账面价值相同），公允价值与入账价值的差额13 280万元，其中7 480万元应冲减资本公积，其余5 800万元应冲减当年确认的公允价值变动损益及期初留存收益。

（四）投资性房地产处置的收入确认问题

1.问题的提出

按照新准则的规定，投资性房地产处置时，取得的收入确认为营业收入，投资性房地产的账面价值确认为营业成本；作为固定资产的建筑物、作为无形资产的土地使用权在处置时，不确认营业收入，处置净损益计入营业外收支。然而，作为投资性房地产的建筑物与作为固定资产的建筑物在本质上有哪些区别？作为投资性房地产的土地使用权与作为无形资产的土地使用权在本质上有哪些区别？用途不同的建筑物和土地使用权处置时是否应采用不同的会计政策？出售投资性房地产是否满足收入确认的条件？

2.问题的分析

建筑物和土地使用权不论作为固定资产还是投资性房地产，本质上均属于重要的劳动资料，划分为固定资产和投资性房地产的标准仅仅是用途不同。但是，资产处置时，仅仅由于用途不同并不能成为划分营业活动和非营业活动的依据。不论是固定资产还是投资性房地产，对于企业来说，处置业务均不属于日常的营业活动，出售收入不符合收入确认的条件，不应确认营业活动损益。固定资产中的机器设备可以出租，无形资产中的专利权、商标权可以出租，但出租的机器设备、专利权、商标权在处置时，与自用的机器设备、专利权、商标权、建筑物和土地使用权的处置相同，净损益计入营业外收支；而出租的建筑物和土地使用权在处置时，确认营业收入和营业成本，净损益确认为营业利润，导致相同性质的资产、相同性质的业务产生不同的结果，违背了可比性会计信息质量要求，不能提供可靠的会计信息。将投资性房地产的处置损益计入营业利润，导致营业利润不实，对会计信息使用者对企业持续发展能力的分析产生误导。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：投资性房地产的处置，不符合收入确认的条件，不应确认营业收入和营业成本。

笔者建议，投资性房地产的处置，应采用与固定资产、无形资产处置相同的会计政策，将其处置损益计入营业外收支。●（下转2014年第6期）