钢铁企业基于生命周期的环境作业成本法核算研究

朱晓林++尚方方

【摘 要】 钢铁企业作为我国经济的支柱产业，既是能源消耗大户又是环境污染大户。环境成本的正确核算在整个环境会计中有着重要的地位和作用，对于钢铁企业成本节约和经济效益的提高具有重要意义。环境成本核算方法的选择至关重要，文章将生命周期成本法和作业成本法这两种方法结合起来，既科学又全面地研究和归集环境成本，有利于全面分析环境成本，降低产品总成本，从而大大提高钢铁企业成本管理决策的有效性。

【关键词】 环境成本； 作业成本法； 生命周期成本法； 钢铁企业

在落实科学发展观、建设和谐社会的大背景下，钢铁企业可持续发展的一个着眼点就是努力维护好企业发展所依赖的自然环境与社会环境，显然这离不开环境会计的支持。而环境成本的核算是环境会计的核心问题。在传统的成本核算模式下，环境成本不能得到全面的确认和正确的计量，因此选择适当的环境成本核算方法对于钢铁产品成本的正确计算，定价决策的合理制定，社会责任的积极承担，环保义务的主动履行，最终实现钢铁企业经济、社会与环境效益的统一具有重要意义。

一、基于生命周期的环境作业成本法核算的一般流程

（一）环境成本基本概念界定

环境成本是环境经济领域的热点研究方向。环境成本是企业生产过程中因占有和消耗环境资源、污染和破坏环境而付出的一种代价。据定义可将环境成本的特征概括为发生时点不均衡性、潜在性、性质的多样性、相关性以及环境成本计量的模糊与精确并存性。

关于环境成本的分类，也是众说纷纭，目前比较普遍的一种分类是将其分为内部环境成本和外部环境成本。内部环境成本是企业主动或受法律规定的迫使应当承担的环境成本。外部环境成本是由企业造成的不良环境影响中法规未予规定、企业也未自愿承担的那部分治理成本。但其中的具体内容不同国家、不同行业都存在着较大的不同。本文基于生命周期思想对钢铁企业各生命阶段产生的环境成本进行全面确认和计量。

（二）基于生命周期的环境作业成本法核算的一般流程

对环境成本进行确认、计量和分配是环境成本会计的目的，但并不限于此，更重要的是要为企业管理提供有用的信息，为企业各种与环境成本相关的决策提供依据。目前环境成本核算方法有很多，不同的方法在核算程序与口径方面存在着较大的差异，企业根据自身的实际情况选择合适的方法很重要。本文将采用作业成本法和生命周期成本法结合起来的方法，即基于生命周期的作业成本法。作业成本法基于“产品消耗作业，作业消耗资源”的原理，以作业为核算对象，按照成本动因来归集成本，是一种合理分配环境成本的方法，其计算的结果可以为生命周期成本分析提供基础。生命周期成本法扩大了企业环境成本的研究范围，包括了企业上游和下游的环境成本以及未来成本，更有利于企业全面分析环境成本，降低产品总成本。将这两种方法结合起来就可以既科学又全面地研究和归集环境成本。基于生命周期的作业成本法核算的基本流程可以用图1描述。

从图1可知基于生命周期的作业成本法核算的一般步骤为：（1）根据产品的特点确定生命周期的各个阶段，找出对环境影响较大的阶段，然后归集各个阶段产生的环境成本。（2）确定作业成本库。作业成本库是连接产品与成本之间的桥梁，是成本核算模型中的最小成本归集单元，每一个作业中心的活动范围和划分依据应当是明确清晰的。（3）确定成本动因。成本动因也称成本驱动因素，将发生的成本归集到各个作业中去，使产出与投入之间建立因果关系。成本动因的选择非常重要。（4）计算产品成本。就是将作业中心中的成本归集到产品成本中来。（5）根据计算结果进行成本—效益分析。作业成本法为企业提供了一种合理分配环境成本的标准—成本动因，而生命周期成本法则使得作业成本的分析范围延伸到了未来成本即或有负债成本，更加客观、真实、准确地提供成本信息，并为企业的成本控制和科学决策提供依据，将两种方法结合起来使用对环境成本的科学全面归集具有十分重要的意义。

二、钢铁企业基于生命周期的环境作业成本法的核算

在环境成本核算方面大多数钢铁企业依然保持着传统的成本观念，环境成本确认计量不全面，环境成本核算只限于生产过程中发生的环境成本，没有考虑到生命周期上游的材料采购阶段以及下游的产品销售使用和回收阶段的环境污染问题；存在环境成本与普通成本混合计量的现象，违背总成本原则。传统方法核算环境成本虽然操作简便，但不能正确反映成本信息，并对利益相关者的决策产生不利影响。笔者在前人研究的基础上，基于环境成本核算的一般流程，设计出了钢铁企业基于生命周期的作业成本法的核算模型，见图2。

在本模型中，基于生命周期来确认核算环境成本，拓宽了传统环境成本核算范围，同时又采用作业成本法，以作业为核算对象，并将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，排除了人为设定标准的不合理性对成本计算的影响，提高了成本计算的透明度和准确性，有利于钢铁产品成本得到正确的计算。钢铁企业根据产品所分配的成本分析各生命阶段的环境成本，注重成本信息的正确披露，为管理者控制生产活动、评价业绩提供依据，从而采取改进工艺、提高资源利用率等措施来达到降低总成本的目的。同时还可以促进钢铁企业在进行成本—效益分析时兼顾经济效益与社会效益相统一，从而树立良好的企业形象，实现可持续发展。

三、实证研究——以某钢铁公司为例

目前该钢铁公司还没有引入环境成本会计来单独核算环境成本。本文根据上述基于生命周期作业成本法核算模型，并考虑到钢铁产品生命周期阶段对环境产生的影响程度以及数据收集的局限性等因素，对该钢厂的实证研究重点考虑原材料获取、原料加工及产品生产过程。

该钢铁公司2012年耗煤量约为1 638.57万吨，消耗铁矿石3 440万吨，治理环境投资78 000万元，主要包括环保设备投资、环保设备运行费、折旧费等，2012年公司共实施了81项环保项目，其中，64项为环保技改项目，17项为维修工程项目。内部环境成本328 200万元，主要包括企业支付的排污费、体系审核费、检测费、环保人工费、环保宣传费、绿化费、有害物资运输费、固废处置费等。对外环保捐赠2 453.82万元。2012年，公司总部绿化改造总面积9.7万m2 。生命周期阶段产生的废气、废水、固体废弃物等，原材料获取阶段以及生产制造阶段产生的废弃物对环境造成的影响并没有包括在企业环境成本核算体系之内。下面对其进行核算，采用的计量方法是市场价值法。endprint

根据表1和表2中的数据，将其归并入各作业成本库中，并由此查找成本动因，可得其具体计算流程，如图3所示。

由图3的数据进行汇总分析，可知该公司生命周期各阶段总的环境成本为5 331 125.19万元。生产过程中节能及环保设备投入78 000万元，内部环境成本为328 200万元，公司对外环保捐赠2 453.82万元。从连续几年的企业可持续发展和社会责任报告中可以看出，环保方面的投入是逐年增多的，而污染物的排放量却逐渐减少，废物综合利用率也不断提高；从财务报告看出近几年的净利润不断上升，这种成果与其在环保方面的努力是分不开的。

没有计量的森林价值损失和废弃物对环境产生的影响等外部成本在总环境成本中占有相当大的比重。其中原材料获取阶段的森林价值损失是109 579.84万元，占20.63%；钢铁生产阶段各种废弃物排放的环境成本总和是12 891.53万元，占2.42%，比重虽不高，但是数额还是不容忽视的。另外涉及到的问题还包括在原料获取和产品运输阶段运输工具的尾气排放污染，但由于各种尾气的排放指标以及运输工具的承载能力等无法有效获取，本文对这方面污染对环境造成的影响并没有计量，但是这部分环境成本也不能被企业忽略。值得注意的是，即便是已经计量的内部环境成本，也要根据不同的情况区分费用化支出和资本化支出。应当作为费用化支出的项目包括排污费、体系审核费、环境监测费、环保设施运行费、环保设施折旧费、环保人工费、有害物资运输费、绿化费、固废处置费等；而新、改、扩建项目环保技改投入、环保研发费和“三同时”配套环保项目投入应当作为资本化支出。因钢铁公司生产的产品数量繁多，各产品在生产过程中对环境的影响也各不相同，所以还应该根据产品的成本动因比率将总的环境成本合理地分配到各产品中去，以指导企业作出符合最佳经济和环境效益的生产经营决策。●

【主要参考文献】

[1] 徐瑜青，王燕祥，李超.环境成本计量的有效方法：作业成本法[J].环境保护，2003（6）：35-37.

[2] 刘银玲.企业环境成本核算体系研究与构建[D].西北大学，2009.

[3] 肖序.环境成本论[M].北京：中国财政经济出版社，2002.

[4] 肖旭，胡科，周鹏飞.论生命周期的环境作业成本法[J].商业研究，2006（18）：49-51.

[5] 张天蔚，甄国红.运用作业成本法核算企业环境成本[J].财会月刊（理论），2008（3）：39.

[6] 马自俊.环境成本核算与管理探究[J].北方经贸，2012（1）：45-48.

[7] 李春.环境成本归集和分配若干方法比较[J].中国管理信息化，2008（3）：37-40.

[8] 杨红心.公允价值在会计职业判断中的应用问题研究[J].中国管理信息化，2008（19）：42-45.endprint