尽快编制国家和地方资产负债表

林忠华

近年来，地方政府债务可能引发的风险受到各方关注。建立规范化反映和披露地方政府财务状况的机制，是加强地方政府债务管理，防范财政风险的迫切需要。因此，根据十八届三中全会精神，研究探索编制国家资产负债表和建立权责发生制的政府综合财务报告制度等改革，对于指导做好政府审计工作至关重要。

加快政府会计制度改革

目前，中国还没有比较完整的政府会计体系。从国外的经验看，一般而言，政府会计主要包括两个方面的内容：一是反映政府预算情况的政府预算会计，二是反映政府财务活动的政府财务会计。中国目前只有反映政府收支状况、资金使用情况的政府预算会计，尚未建立政府财务会计。

完善政府会计制度，不仅是进行会计制度改革，更要有相关支撑和配套的法律、法规及制度作保障。中国推进政府会计改革的当务之急是建立和实施统一适用于行政单位、事业单位及其他政府组成主体的权责发生制政府会计准则。这两年随着预决算、“三公经费”的公开以及中央政府对地方债风险的越发重视，为未来政府财务会计的建立与权责发生制的引入提供了契机。没有科学的政府会计体系作为基础，地方政府债务风险的监控，以至于整个财政风险的监控都失去了判断的依据。所以，需要尽快推进政府会计改革，建立政府会计准则。建议有关部门制定出台《政府会计准则》，以规范权责发生制的政府综合财务报告编制工作。

中国政府会计改革的首要任务和关键点，就是弄清楚收付实现制和权责发生制的关系。这两者不应是替代关系，未来的改革趋势不是权责发生制去替代收付实现制。

政府会计改革提了很多年，实际取得的成效很少。在目前地方债的压力下，或许可以加速推动政府会计改革。现在关注地方债，不能只看资金的流量，不能只考虑现金流会不会断裂，它只影响短期的偿付能力，更核心的指标是资产负债率。

政府会计制度的改革是一个系统工程，涉及确认范围、计量基础和报告类型等不同方面的改革，要做好统筹规划。由于政府债务种类复杂，在会计核算过程中需要合理的估算方法的支持，同时还需要充分考虑权责发生制的采用成本。在符合成本效益的原则下，结合不同债务的特点，逐步、有针对性地推进权责发生制。

界定资产负债表范围

中国政府资产负债表并不存在一个确切的定义，这是理论界和政策界的一个疏忽。这使得其覆盖范围也存在一些争议。政府资产负债表的覆盖范围是公共部门，一般包括政府、政府机构（如铁道部）、政策性银行（如国家开发银行、进出口银行和农业发展银行）以及国有非盈利性组织（如国有医院、国有高校）等。

地方政府的资产负债表不仅应覆盖政府部门的资产，还应覆盖地方政府的全部下属法人，包括企业法人、事业法人、机关法人、特设机构等，最终形成县、（地）市、省三级政府财政部门出具的完整的地方政府财务报告。就全国改革方向而言，目前试编工作仅限于接受预算拨款的行政单位和事业单位，没有覆盖“企业化”的事业单位，也没有覆盖国有金融企业和国有非金融企业。从可操作角度考虑，可将各级地方政府所属政府部门、行政单位及其行政职能的派出机构（包括垂直管理的下属机构）、目前列入决算口径的事业单位纳入政府财务报告的具体列报范围。国有企业、未纳入决算口径的其他国有事业单位、有严格限定用途的基金等暂不纳入具体列报范围。

目前需要统计核实的政府负债有下列类型：第一，政府显性负债。从2008年底开始，中国一些地方政府已发放各种形式的地方债，这些显性债务并没有完整系统的统计数字；第二，乡镇的隐性负债。中国许多乡镇债务累累，日常运转难以为继，这些负债中的大部分没有被反映在乡镇的资产负债表中。第三，地方政府和行政事业单位积欠的工程款。近年来，一些地方政府和有关行政事业单位为了搞“形象工程”，举债上项目，积欠了大量施工单位工程款，这些负债也没有被如实反映在预算会计报表中。第四，地方政府的或有负债。当前，一些地方政府为企业或下属融资平台提供担保事项时有发生，这些或有事项形成的或有负债也没有予以充分披露。

要编好政府资产负债表，还要区分清楚政府性债务和政府债务。目前政府下属的有公共投资消费性的事业单位和融资平台公司，从严格意义上说属于政府性债务，而非政府债务。对地方政府拥有的土地、自然资源、旅游资源、房产等可以纳入统计范围。此外，要做到准确有效，资金流量作为资产评估和洞悉财政状况的重要参数一般表现得比较清楚，这也是地方债务最基本的表现形式。应配套做好地方政府现金流量表，配附于相应的资产负债表。这个定期统计地方政府现金流动性的数据表，可以与地方政府资产负债表形成动静结合的评估体系，更全面地反映地方负债情况。

编制国家和地方资产负债表

现在通过审计署组织的审计，地方政府性债务的情况己经清楚，但地方政府的资产情况还不清楚。资产情况不清楚，对风险的判断还会存在很多模糊的地方。就像企业一样，企业风险的评估要看资产负债率，是资不抵债，还是资产抵除负债以后富足有余。下一步，要进一步摸清楚地方政府的资产情况，并让地方政府编制资产负债表，这对控制债务的风险和整个财政风险会打下一个很好的基础。

怎样才能够保证债券的发行是安全的？现在最首要的就是要构建、编制中国地方政府的资产负债表。让地方政府的财政预算更加透明，这样也有利于对它进行信用评级。针对那些债务情况比较严重、还款能力差的地方政府，不应该允许它过度放债。而对于财政状况比较好，经济发展比较好的地方政府，可以量力而行。总体来讲，中国政府应该建立统一的、政府性的债务管理制度，对政府的财政预算、债务预算进行更加明细化的归类，或者叫归账、分类管理。针对一些还款困难或者债务性风险、违约率风险比较大的地方政府，应当重点加强检查。在这种情况下，中国地方政府的资产负债表实际上是整个构建大的风险管理的前提或基础。

国家和地方政府资产负债表，被认为可以摸清“家底”，提高财政管理透明度；可以分析政府资产与负债的结构、比例、期限，揭示政府债务风险；可以借由资产负债表的可持续性保证经济发展的可持续性。

应定期公布资产负债表

通过资产负债表引入一系列债偿能力指标有几个好处：一是这些指标可用于判断当期政府债务风险；二是可以提供未来政府债务可持续性的分析；三是可以帮助判断预算的赤字（增加政府的净负债）对政府偿债能力的影响；四是可以帮助判断资产的下降（比如土地卖掉或价值缩水后）对政府今后偿债能力的影响。中国的地方政府应该编制和公布资产负债表，作为其增加透明度、防范财政风险的一项重要改革。在构建地方政府资产负债表过程中，一些城市可以先试点起来。如果公布出一张相对比较健康的资产负债表，其实可以显著降低地方债的融资成本，尤其是证明相关城市在长期上有更强的支付与偿还能力。同时，它还可以提高财政与政府的透明度，有利于社会公众对财政问题的了解，有利于人大在预算制订过程中发挥更大的监督作用，也有利于推动政府预算管理的法制化进程。

如果地方政府的资产负债表做出来了，就可以根据地方政府的资产负债表给出的存量指标，更加科学地提出三年到五年期的滚动预算，使财政工作更加科学有效地推进。在资本市场发展和金融工具完善方面，如果独立发行市政债，不但可以解决资金问题，还可以通过市政债来进一步完善债券市场和金融工具。

上海是中国较早实践政府资产负债表的地区之一。目前已开展并完成市级政府权责发生制政府综合财务报告和政府资产负债表的试编工作。下一步上海可以率先试点公布政府资产负债表。事实上，在过去五年中，如果光看经济增速的排名、财政收入占比，上海的数据都出现了一定下滑，而地方政府资产负债表可以提供一些内涵式和质量性的指标。同时，地方政府的资产和负债情况的公开，或者负债的披露，本身就可以改善上海的投资环境，加快上海国际金融中心建设。

发挥对财政的预测作用

截至目前，所有的试编地区都未对外公布政府资产负债表。预计“十二五”末期时机成熟时，有关部门和地区会有较明确的说法，使资产负债表与各地区财政形势的总体判断基本相符，并形成长效约束机制。

事实上，社会公众关注的不仅仅是一纸政府资产负债表，更关注对资产负债表的分析，以及其所反映的相关问题。目前一些地方政府陷入债务泥潭，而一些地方政府正在试编资产负债表，以方便评判地方举债能力。就具体的风险而言，在未来一个相当长的时期内，中国发生主权债务危机的可能性极低，但是，包括养老金缺口在内的或有负债风险需要引起警惕。中国国家资产负债表的近期风险体现在房地产信贷和地方政府债务上，中长期风险则为对外资产负债、企业债务和社会保障资金欠账。债务本身不是问题，关键是债务的风险问题。在市场经济条件下，各级政府总是会有债务。我们的目标不是消除债务，而是把债务用好。同时，把债务的风险控制在地方政府可承受的范围之内。这样，债务就可以进入良性循环。积极推动地方政府编制资产负债表，这对于控制债务的风险和整个财政风险将起到基础性的作用，意义非常重大。

土地储备和地方国有资产是地方政府资产的主要来源，银行贷款则是地方政府负债的主要渠道。目前尝试编制的政府资产负债表只限于行政事业单位，今后应当包括企业化管理的事业单位、国有金融企业和国有非金融企业，这几块加起来也称为公共部门。为公共部门的每一部分都编制资产负债表，这样分子部门编制的地方公共部门资产负债表可以帮助政府判断债务产生的来源；哪些子部门是可以有利润来源和现金流入来支撑债务，从而把金融和债务关系看得更清楚。除了编制所谓“静态”的资产负债表外，政府还要提供滚动的长期财政预测，也就是除了资产负债表中资产负债的存量之外，还要提供未来几年的财政预算收入和支出部分。在当年资产负债表上还可以增加预测未来几年的资产负债，尤其重要的是未来的负债水平。这用于辅助滚动的长期财政，将预测从三年推广到五年，甚至更长。通过中长期的财政收支预测，可以建立各个不同的预算之间的关系，从而判断在政策上某一本预算是不是能持续。如果这一本预算不能持续，是不是需要另一本预算中的资产来加以弥补。在这个基础上，可以帮助政府未雨绸缪地采取一些防范长期财政危机的改革措施。

加强对资产负债表的审计监督

审计机关要通过“同级审”和“上审下”相结合的方式，对政府资产负债表进行审计监督，重点对地方政府公布的资产负债表的偿债能力数据进行真实性审计。政府资产负债表审计内容和重点：一是政府性债务规模，以及债务人、债务来源和债务资金投向等结构情况。二是政府性债务管理情况。政府性债务管理制度是否健全，是否明确归口管理部门，财政部门《地方政府性债务管理系统》数据是否真实、完整，风险预警和控制机制是否建立完善。是否按照国务院要求清理规范地方政府融资平台公司，有无将机关办公楼、学校、医院、公园、市政道路等公益性资产和储备土地等作为资本违规注入融资平台公司，注入融资平台公司的土地有无经过法定出让或划拨程序，以出让方式注入土地的，融资平台公司是否足额缴纳土地出让收入等。三是政府性债务举借情况。有关单位在政府性债务举借过程中，有无以虚假或不合法的抵（质）押物、高估抵押物价值违规贷款，弄虚作假发行企业债券和中期票据等债券的问题；各级政府及其全额拨款事业单位有无违规提供直接和间接担保等问题；乡镇政府有无违规举借政府性债务的问题。重点关注有关单位有无以信托融资、融资租赁、集资、回购 （BT）、垫资施工、延期付款，以及向非金融机构和个人直接借款、以个人名义借款等方式举借政府性债务、提高融资成本等情况；融资平台公司有无违规通过财务公司、信托公司、基金公司、金融租赁公司、保险公司等举借政府负有偿还责任的债务，有无违规承诺将储备土地预期出让收入作为偿债资金来源等。四是政府性债务资金使用情况。有无违反国家产业政策，将政府性债务资金违规投向“两高一剩”（高耗能、高污染、产能过剩）行业，违规进入资本市场、房地产市场，投资建设“形象工程”、楼堂馆所，未按合同规定用途使用债务资金等问题，有无债务资金闲置浪费等问题。五是本级财政和预算部门、单位结余资金，留存未用资金，包括预算净结余资金、预算结转类资金、各类财政专户结存资金，以及其他财政存量资金的规模、结存期限结构、项目构成、资金结存形态等情况。重点关注财政资金有无长期沉淀、闲置，未发挥应有的效益，以及财政管理不细化、预算编制不科学、预算约束软化、公共资金管理效率低等问题。

此外，审计中要注重分析研究，提升审计成果的质量和水平。

（作者为上海市审计局总审计师）