现行增值税与营改增异同的分析研究

倪佳芸

（海南大学 经济与管理学院，海南 海口570228）

财政部和国家税务总局制定的营业税改征增值税试点方案于2012－01－01开始试点。至2013年8月，营改增试点改革的范围已扩大到全国交通运输业和部分现代服务业，并取得了较好的减税效果，对我国税制的进一步完善和国家经济结构的优化调整起到了明显的促进作用。2014年1月，营改增又进一步扩围，由原来的“1＋6”模式增加到“2＋7”模式，即包括交通运输业、邮政业和其他7项现代服务业。为了更好地推动营改增有序、健康地发展，正确认识现行增值税与营改增之间的异同就显得十分必要了。

1 现行增值税及营业税的特点

1.1 现行增值税的特点

增值税是以生产和流通环节的增值额为征税对象，实行税额抵扣制。增值税按照扣除项目中对外购固定资产的处理方式可划分为三种:生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税。自2009－01－01起，我国全面实行消费型增值税。现行增值税具有以下几个主要特点:

1）增值税是中央政府的主要财政收入来源之一；

2）以增值额为征税对象，允许将购置物质材料的价值和用于生产、经营的固定资产价值中所含的增值税款，在购置当期全部一次扣除。逐环节征税，逐环节扣税，避免重复征税；

3）以票扣税，有利于避免纳税人偷税行为；

4）价外计税，在所得税前不得扣除；

5）进口征税，出口退（免）税，有利于本国商品或劳务公平参与国际竞争。

1.2 营业税的特点

营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。营业税一般以营业收入额全额为计税依据，实行比例税率，税款随营业收入额的实现而实现，因此，计征简便，有利于节省征纳费用。营业税具有以下三个主要特点:

1）营业税是地方政府的主要财政收入来源之一；

2）营业税以营业额为征税对象，营业额包括纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。与现行增值税相比较，营业税不能进行进项税抵扣，即上一环节征收过的税费在下一环节需要再一次缴纳；

3）营业税是价内税，在所得税前可以扣除。

2 营业税改征增值税的意义

2.1 营改增能够有效避免重复征税，减轻企业税负

营业税一般以营业收入额全额为计税依据，实行比例税率，税款随营业收入额的实现而实现。对比营业税和增值税的应纳税额计算公式（应纳营业税＝营业额×税率；应纳增值税＝销项税额－进项税额），可以发现在计征营业税过程中，上一环节已纳税额是无法抵扣的，每个环节都要计征营业税，这势必会造成重复征税的情况，对于一些中间环节过多的服务业会存在不合理的问题。相比之下，营改增之后则准予从销项税额中抵扣进项税额，可以有效地避免重复征税问题，有利于实现企业的合理减负。

2.2 营改增有利于解决现行增值税抵扣链断节问题

增值税原本应该是覆盖整个社会生产经营中的各个行业、各个环节的，但是因为交通运输业、建筑业等服务业纳入了营业税征收对象中，使得增值税抵扣链并不完善。例如:生产企业在采购材料、生产制造到推广销售的过程中，给服务业提供了设备、材料、水电燃料等，同时接受了服务业提供的交通运输、广告、信息咨询等服务。在原来营业税和增值税并行的情况下，第三产业和第二产业之间、第三产业与第三产业之间互相提供产品或服务，都是无法进行进项税抵扣的，造成了部分增值税抵扣链的断节问题。营改增后，不仅第二产业与第三产业之间的抵扣链连接上，还将抵扣链延伸至第三产业与第三产业之间，有效地促进了第二、第三产业的融合发展。

2.3 营改增能有效促进产业结构和经济结构的科学调整，支持现代服务业发展

1）营改增前，因为增值税的抵扣特性，很多制造型企业喜欢采取纵向一体化的发展方针，将后续的服务阶段也纳入企业作为副业发展，以实现前面阶段交纳的税款在后期可以抵扣的目的。营改增后，许多企业重新调整经营结构，将服务与生产分离，更加专注于提高第二产业的核心竞争力。

2）我国经济结构正处于由主要依靠第二产业带动向依靠第一、第二、第三产业协同带动转变的过渡阶段。实施营改增可避免重复征税，在一定程度上减轻了第三产业的税负压力，有利于产业结构的优化升级，促使经济结构科学化。

3）将营业税改征增值税，是将出口退（免）税延伸至第三产业，促进了国内产品和服务走出去，增强了第三产业的国际竞争力。

2.4 营改增能有效遏制偷税行为，保证国家的财政收入

增值税实行以票抵税，也就是说如果纳税人在购进货物或接受应税劳务时未支付或负担增值税额，那么在产品销售环节就无法进行已纳税额的抵扣，可以在一定程度上减少纳税人的偷税行为，保证国家的财政收入。

3 现行增值税与营改增的异同比较分析

3.1 纳税人确定方面的异同

现行增值税与营改增后的纳税人都按经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。但两者在纳税人的具体确定方面又有区别:一方面，现行增值税的纳税人主要为生产企业，而营业税的纳税人主要为服务业。营改增后，提供交通运输业和邮政业等服务的原营业税纳税人均包含在增值税纳税人范畴内；另一方面，营改增后对于一般纳税人和小规模纳税人的确定基准也与现行增值税有所不同。现行增值税对一般纳税人的认定标准为:一般纳税人是指年应征增值税销售额，超过增值税暂行条例实施细则规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。现行增值税对小规模纳税人也作出如下界定:

1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元（含本数）以下；

2）除上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元（含本数）以下，而营改增后，对于一般纳税人和小规模纳税人的确定基准规定为应税服务年的销售额标准为500万元（含本数），超过该基准的纳税人为一般纳税人，未超过的为小规模纳税人。其中，应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；非企业型单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

3.2 纳税范围方面的异同

现行增值税的纳税范围包括:销售或进口有形动产，提供加工、修理修配劳务。营改增后，增值税的纳税范围增加了交通运输业、邮政业和七项现代服务业（包括:研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务和广播影视服务）。

3.3 税率方面的异同

对一般纳税人而言，现行增值税采用17%和13%两档税率，而营改增试点过程中，针对交通运输业、邮政业和其他部分现代服务业，新增了11%和6%两档税率。对小规模纳税人而言，交通运输业按原来的3%的税率征收增值税，其他相关服务业将原来的5%的税率降至3%。

3.4 小规模纳税人征收增值税的起征点异同

现行增值税起征点的适用范围限于个人，增值税起征点的幅度具体规定如下:销售货物的，为月销售额2 000～5 000元；销售应税劳务的，为月销售额1 500～3 000元；按次纳税的，为每次（日）销售额150～200元。营改增试点改革重新制定了起征点:销售货物的为月销售额600～2 000元；销售应税劳务的为月销售额200～800元；按次纳税的为每次（日）销售额50～80元。

3.5 增值税差额征税会计处理方面的异同

增值税差额征税是指试点地区提供营业税改征增值税应税服务的纳税人，根据国家有关营业税差额征税的政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人的规定项目价款后，将不含税余额作为销售额的征税方法。在2013年发布的《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》文件中，规定了只保留融资租赁行业的差额征税，其他行业的差额征税全部取消。融资租赁行业的一般纳税人在进行差额征税的会计处理时，必须在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额（见案例1）；而小规模纳税人在进行差额征税的会计处理时，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目（见案例2）。

案例1：某营改增试点企业X属于一般纳税人，2013年10月X公司取得融资租赁业务支付的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的各种合法有效凭证。价税金额合计11.7万元，假设不考虑其他进项税抵扣，适用于有形动产租赁服务17%的增值税税率。

X公司会计处理:

借:主营业务成本 10万元

应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额） 1.70万元

贷:银行存款 11.70万元

案例2：假设案例1中的X公司属于小规模纳税人，适用于3%的征收率征收增值税，使用简易办法征收增值税，其他条件均保持不变。

X公司做会计处理:

借:主营业务成本 11.36万元

应交税费——应交增值税 0.34万元

贷:银行存款 11.70万元

3.6 企业利润表和税负方面的异同

在增值税和营业税并行制度下，企业在提供交通运输等服务时征收营业税，营业税是价内税，在会计处理中记录在“营业税金及附加”科目，在企业计算所得税时可以扣减；而营改增后，交通运输业和部分现代服务业被纳入试点范围交纳增值税。增值税是价外税，记录在“应交税费——应交增值税”科目中，在企业计算所得税时不能扣除。这一变动会引起企业利润和税负的变化（见案例3）。

案例3：营改增试点范围内某公司属于一般纳税人，税改前是按5%的税率缴纳营业税，税改后按6%的税率缴纳增值税。假定当月实现的营业额为100万元，可抵扣的增值税进项税额为3万元，企业做会计处理如下:

改增前缴纳营业税:100×5%＝5万元，城建税及教育费附加5×10%＝0.5万元

会计处理:

借:应收账款 100万元

贷:主营业务收入 100万元

借:营业税金及附加 5.50万元

贷:应交税费 5.50万元

改增后缴纳增值税:100／（1＋6%）×6%－3＝2.66万元，城建税及教育费附加2.66×10%＝0.266万元

会计处理:

借:应收账款 100万元

贷:主营业务收入 94.340万元

应交税费——应交增值税（销项税额）5.660万元

借:营业税金及附加 0.266万元

贷:应交税费 0.266万元

表1为营改增前后企业利润、税负比较分析表，比较表1中营改增前后的数据，可以发现:由于增值税具有避免重复纳税的特点，使得企业合计交纳的税负减少了15 310元。

表1 营改增前后企业利润、税负比较分析表万元

3.7 税收优惠方面的异同

为了保护纳税人的利益，现行营业税的优惠政策在营改增后仍然有效。营改增后的新规还明确，如果纳税人提供的应税服务同时适用于免税和零税率，则可以优先使用零利率。但是纳税人放弃减免税的，36个月内不得再申请减免税。另外，营改增后新规调整了对于企业自用车辆的进项税额是否可以进行抵扣的规定。在现行增值税制度中，如果车辆用于企业内部消费，如用于接送员工的班车，是不可以作为进项税进行抵扣的，只有当车辆用于生产，其进项税额才可以从销项税额中扣除。营改增后的新规规定，企业车辆无论是用于消费还是生产，都可以作为进项税抵扣。

3.8 增值税发票方面的异同

为了更好地满足营改增的改革需要，国家税务总局决定自2014－08－01启用新版增值税发票。新版增值税发票对原增值税发票的代码及发票内容进行了调整。同时，新版增值税发票还提升了防伪技术，有利于防止偷逃骗税。

［1］刘娉婷.关于现行增值税与营改增异同的探析［J］.2012（12）:84－85.

［2］孙洪涛，杨明.关于现行增值税与营改增异同的探析［J］.科技致富向导，2013（35）:56.

［3］张志萍.从增值税原理谈我国“营改增”的重大意义［J］.财会月刊，2014（4）:99－101.

［4］白桦，俞向军.营改增后企业会计处理的变化［J］.财务会计，2014（2）下:17.

［5］彭新媛.“营改增”试点差额纳税之会计处理［J］.财会月刊，2013（3）上:41－42.