4．销售货物同时提供运输劳务应当如何纳税

4．销售货物同时提供运输劳务应当如何纳税

问：我公司与客户签订的协议约定，由我公司负责送货上门，运输、装卸搬运等费用由我公司承担。我公司专门成立了物流部，负责货物的运输和装卸搬运等，并对货物收入、物流收入、装卸搬运收入单独核算收入额。我公司销售货物的增值税税率为17%。请问，物流收入、装卸搬运收入是否可以单独开具专用发票，物流收入、装卸搬运收入是否属于混合收入应当并入主营业务收入，按主营业务收入适用的税率一并计算缴纳增值税？

坤申股份有限公司 陈斌

答：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号，以下简称《实施细则》）第五条规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。”《实施细则》第六条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”

从上述混合销售行为的规定来看，除销售自产货物并同时销售建筑业劳务以及财政部、国家税务总局另有规定外，对于以从事货物的生产、批发或者零售为主的混合销售行为，应当并入增值税应税收入，并且按照增值税税率一并计算缴纳增值税，除此外的混合销售行为应当并入营业税应税收入，并且按照营业税税率一并计算缴纳营业税。但上述混合销售的规定均是针对既涉及货物销售又涉及非应税劳务即属于营业税征税范围的劳务活动而言，也就是说不属于同一税种的情况下所发生的混合销售。“营改增”之后，原来缴纳营业税的交通运输业改为缴纳增值税，已属于同一税种，但所适用的增值税税率不同。相应的，原来的销售货物同时提供交通运输劳务的“混合销售”行为，已不再符合“混合销售”的概念，不适用混合销售的税收政策规定。

《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）规定：混业经营是指试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。从上述概念可以看出，“混业经营”仅适用增值税征税范围内的应税事项的兼有；而混合销售则是一项销售行为中同时涉及增值税应税事项和营业税应税事项。

财税〔2013〕106号文规定：纳税人从事“混业经营”的，应分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按以下方法从高适用税率或征收率：（1）兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。（2）兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。（3）兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。“营改增”后，增值税的适用税率包括17%、13%、11%、6%和零税率五种，征收率主要有6%、4%和3%三档。（为进一步规范税制、公平税负，简并和统一增值税征收率，自2014年7月1日起，将6%和4%的增值税征收率统一调整为3%）。

营改增试点纳税人兼有上述不同税率或征收率的增值税应税事项，但未能对上述事项分别核算的，则根据其实际经营的应税事项中适用最高一档的税率或征收率进行征收。对于你公司来说，销售货物的适用税率为17%；对你公司提供的交通运输业服务，适用税率为11%；对你公司提供的物流辅助服务（包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务），适用税率为6%，属于“混业经营”行为。如果你公司将适用不同增值税税率的应税事项进行了分别核算销售额或服务额，则应按照各增值税应税事项所适用的税率分别计算缴纳增值税，即对销售货物部分收入按17%、交通运输按11%、装卸搬运收入按6%，并按不同增值税应税事项开具不同增值税专用发票；未分别核算增值税应税事项销售额或服务额的，应当并入主营业务收入，相应按照主营业务收入的适用税率17%计算缴纳增值税，相应与主营业务收入一并开具增值税专用发票。

张明星