新《医院财务制度》下成本管理的创新与拓展

郑大喜

(华中科技大学同济医学院附属同济医院财务处，武汉市 430030)



◁经济管理▷

新《医院财务制度》下成本管理的创新与拓展

郑大喜

(华中科技大学同济医学院附属同济医院财务处，武汉市 430030)

我国大多数医院开展了以科室为核算对象的不完全成本核算。新《医院财务制度》强化了对成本管理的要求，细化了医疗成本归集核算体系，为医疗成本的分摊与核算提供了口径一致、可供验证的基础数据。成本核算是加强内部管理的重要手段；成本信息是政府确定医疗服务价格、制定财政补偿政策的基础，是完善基本医疗保险费用支付方式的重要依据。

财务制度；成本管理；全成本；成本核算

20世纪80年代以来，我国公立医院开始借鉴企业管理经验实行成本核算，但大多数医院是由经管办、改革办等部门开展的科室不完全成本核算水平，对临床、医技科室发生的直接成本进行核算，医辅科室成本以及管理费用没有计入成本或没有合理分摊，缺乏完善规范的成本费用核算资料记录和档案；重点关注的是成本与奖励的关系，将成本核算作为奖金分配的一个依据，成本预算、控制、分析尚未开展，导致医院管理层和大多数员工对成本核算缺乏应有的认识和理解，重收入、轻效益，重事后成本核算、轻事前成本预测与事中成本控制。财务和科室核算双轨制产生的结果差异很大，很难为医院管理者提供真实、完整、可靠的信息，成本会计参与决策和监督的作用难以有效发挥，达不到成本核算的真正目的。新《医院财务制度》(财社[2010]306号)强化了成本管理要求，细化了医疗成本归集核算体系，为医疗成本分摊与核算提供了口径一致、可供验证的基础数据。笔者拟就新《医院财务制度》下成本管理的思路创新与功能拓展进行探讨。

1 医院成本管理思路创新

医院成本管理的目的是通过成本核算与控制，提高运行效率，优化资源配置，增强竞争力。新《医院财务制度》规定：“成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象，三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。医院应在保证医疗服务质量的前提下，利用各种管理措施，按预定成本定额、成本计划和成本费用开支标准，对成本形成过程中的耗费进行控制”。在新制度下，医院需要设立成本类会计科目，增强成本信息的可比性。

1.1 基于科室成本开展项目成本和病种成本核算

医院成本分为院级、科级、单病种和单项成本，医院要在核算科室成本基础上，逐步开展项目成本、病种成本、医疗全成本和医院全成本核算。科室成本核算是指将医院业务活动发生的各种耗费以科室为核算对象进行归集分配，计算科室成本的过程。合理划分行政后勤、医辅、医技和临床四类核算单元，将医院成本核算从院级落实到各核算单元，将全院成本控制目标分解至每一个核算单元，进一步明确各成本核算单元的经济责任，既是科室成本核算的关键环节，又是成本核算的基础。直接成本是科室自身运营过程中发生的支出，直接计入或采用按内部服务量、内部服务价格等方法计算后计入科室成本；间接成本是临床、医技科室接受其他科室分摊的费用，按“谁受益、谁负担”原则和一定标准分配后计入科室成本，归集形成科室医疗业务成本，再按分项逐级分步结转的三级分摊方法，对行政后勤、医辅、医技科室耗费进行结转，形成临床服务科室医疗成本[1]。

医疗项目成本核算是在科室成本核算的基础上，针对每个医疗服务收费项目(不含单独收费卫生材料和药品成本)所进行的成本核算。医疗项目成本费用分为直接费用和间接费用两部分，直接费用直接计入医疗项目成本；间接费用按一定标准分摊，计入有关医疗项目成本。医院可借助作业成本法，归集直接费用，以成本动因分配间接费用，追踪资源消耗过程，使项目成本更客观[2]。病种成本核算是对出院患者在院期间为治疗某单病种耗费的医疗项目成本、药品成本及单独收费材料成本进行叠加。以临床路径为基础的病种成本核算考虑了病人入院后可能接受的治疗流程，一旦确定病种临床路径，就可简洁、合理计算病种标准成本[3]。其步骤是：(1)在项目成本核算基础上，对每一病种成本项目加权平均，得出病种成本核算基数；(2)结合临床路径，对病种成本核算基数进行修正；(3)参照DRGs 分组标准，对成本核算数据进行再次修正，得出病种成本核算最终数据。

1.2 基于成本效益分析，实施成本可行性论证

医院可以运用趋势分析、结构分析、量本利分析等成本分析方法，结合科室具体情况，找出产生差异的原因，提出降低成本的措施。建立年度成本分析报告会制度，对全院成本核算进行总结，对科室成本战略进行分析，对下一年度医院和各科室降低成本、提高效率提出指导性建议[4]。在成本投入方面，医院应以成本效益观念作为支配思想，进行充分论证，从投入与产出对比来看待成本的必要性、合理性；将本量利分析方法与预测技术结合，进行保本预测，确定保本业务量以及实现目标结余所需控制的目标业务量、目标业务收入以及目标成本水平。

医疗设备价值一般约占医院总资产一半左右，医疗设备直接或间接产生的经济收益约占医院总收入一半以上，因此，医院大型医疗设备购置要经过科学论证。医院可通过规范设备购置管理，提高大型医疗设备购置投资效率：(1)申请科室应对所要购置设备进行充分、科学的调研，包括设备技术上的先进性、可行性，目前在全国的运行情况、普及率，所在地区的使用及分布。(2)建立健全科室间的信息共享与沟通机制，在购置论证中，应设立有多部门参与的设备购置领导小组，充分收集各方信息，为准确决策提供保障。(3)应用保本分析法、投资回收法、利润现值和投资额比较法等量化方法，提高评价的准确性。同时，引入净现值法进行投资评价，考虑投资项目资金流量的时间价值，以便合理反映项目投资价值。(4)职能部门对设备运行状况进行监督，发现运营中的问题及时与临床科室沟通，共商解决对策，保证投资效率。(5)对设备使用效益进行事后评价，客观评价购置得失，为医院医疗设备的购置提供参考。成本效益分析既是医院大型医疗设备计划引进立项的关键依据，又是通过运行实践对引进项目实效和预期目标的客观验证，能够提高设备使用效率和投资回报率[5]。医院可调取财务软件中的相关项目统计数据，得到设备收入；设备固定成本包含设备折旧、维修费用、房屋折旧、人员经费；可变成本主要包括卫生材料费。大型医疗设备成本效益分析要以使用效率为桥梁，结合收益情况、设备完好率、收费定价标准、业务开展情况等多方面因素进行监测，获取成本与效益之间的量化关系，为指导设备购置提供依据。

1.3 依托HRP信息整合平台，实现成本管控的精细化

医院成本核算要实现网络化，通过各终端录入人员的规范操作和准确录入，以及各种收入和成本基础数据的分类与编码标准化，实现成本核算数据的自动收集、存储分析与信息共享。目前，大多数医院信息系统(HIS)是围绕医疗环节展开的前台业务系统，可提供科室开单收入和执行收入信息，但行政后勤科室被排除在外，各系统之间相互独立，各业务信息系统的业务数据信息不能共享，形成信息孤岛，各模块之间的业务关联都是通过定期纸质报表或相关系统中导出的电子数据传递来实现的，给财务一体化管理带来很大困难，成本核算效率低、数据准确性差[6]。医院必须合理划分成本核算单元，制作HIS系统、会计核算系统与成本核算系统的数据接口，搭建成本核算数据平台，依赖系统产出科室成本报表。

融合现代管理理念和流程，整合已有信息资源，搭建支持医院整体运营的互联互通、信息共享的医院资源计划系统(HRP)，是医院实现人财物、医教研、护药技管理科学化的支撑环境[7]。医院建立以经济管理为主线的HRP 系统平台有：建立统领财物管理的全面预算管理平台，面向核算体系的财务管理平台，面向物流供应的物资管理平台，面向成本核算单元的固定资产管理平台，面向绩效评价的人力资源管理平台和成本核算、过程监管的整体运营、决策分析平台，集成传统HIS下医疗业务、药品和医疗物资消耗等数据，实现财务业务的一体化。医院可以通过会计核算、预算管理、成本管理、物流管理、考核评价等各项信息系统的链接，搭建统一的成本核算平台，实现成本管控数字化。

2 医院成本管理的功能拓展

2.1 实施成本管控，支持医院内部决策和发展战略

降低成本最有效的方式就是预算中的成本控制，进行成本控制是医院全面预算管理的重要内容[8]。成本管理目标应服从于医院战略目标，借助成本管理的基本功能去赢得并保持医院的竞争优势，为医院决策者提供决策有用的战略性成本信息，谋求成本的最优化。医院财务部门应从战略高度对其成本行为和成本结构进行分析，将成本核算与预算管理、绩效考核相结合，从而创造竞争优势。可以结合科室收入、成本和收益等综合分析科室的成本构成、成本分类和成本分摊等，进行比较、趋势、因素等多方面分析，为管理者提供分析决策、控制的成本信息。

医院预算管理委员要在详尽分析内外部环境(医院自身财务状况、科室设置、人员编制、技术实力、设备状况、管理制度，国家宏观经济政策、同行业分布及实力、本地区居民收入状况和医疗消费需求特点、当地配套医疗资源等)的基础上，结合以前年度预算执行和完成情况，制定预算目标。医院可以通过对基础数据的归集、分类、分摊，产生准确的成本数据，为科室绩效管理提供可靠的支持[9]。同时，定期对科室的实绩与预算的差异进行分析、评估，考评中明确责任，区分预算执行中的可控和不可控因素。对责任部门创造的预算绩效，按照增加收入、节约支出金额一定比例确定奖励额度；对主观过失造成的损失，按收入减少、超支额度酌情确定责罚额度。科室成本核算可以为奖金分配提供基础数据，综合考虑科室在医院发展中的位置、科室整体实力、业务内容、技术水平、风险程度、工作量、服务质量等因素，结合成本管理和收益水平，选取绩效考核指标，合理制定核算与分配办法，将成本节约与科室、个人利益挂钩，激励约束职工行为。

2.2 结合成本报表，为政府合理定价和补偿提供依据

在科学核算的基础上，基于成本进行补偿是发达国家常见的方式，也是我国今后财政补偿机制改革的主要方向，其补偿思路是通过核算基本医疗服务的合理亏损进行补偿，因此补偿依据充分，补偿效果较好，也能引导医院主动控制成本。新《医院会计制度》(财会[2010]27号)改进了医院财务报告体系，提供了作为财务情况说明书附表的成本报表参考格式。基于不同资金来源(自有、财政和科教)的全成本核算报表，医院可以提供满足内部管理、财政补偿与监管所需各种口径的成本核算数据。财政补助、科教项目资金是由上级拨款取得的，不需要再从成本中补偿；医院自有资金(即源于医疗收费)购置资产是一项支出，应当在成本中有所体现，体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系。

基于“大收大支”概念，将科教项目纳入收支管理，可以反映医院从事医、教、研活动支出全貌。一系列成本报表可把医院不同层面、不同角度的成本展示出来，公众则可以通过成本报表知道医疗收费是否合理。医疗项目成本核算的主要作用在于考核医疗项目的盈亏，作为补偿和定价的依据：医院在申报新业务、新项目定价时，要向价格部门提供成本核算资料；物价部门在制定项目价格时，应以医院平均成本作为定价依据。医院必须积极应对医保病种付费方式改革，坚持成本定价法原则，以成本核算体系和数据作为支撑，参与定价和谈判，让价格和价值得到统一。财政补偿标准应按不同地区、不同等级、不同职能医院的收入水平与单位工作量平均社会成本的差额，计算财政补助数额；在条件成熟后，按收费与单病种、服务项目的标准成本差额，计算补助数额。主管部门应加强公立医院财政补助支出预算绩效管理，把成本数据和预算执行情况作为医院补偿、绩效评估、资源调整等监管职能的依据，提高财政资金使用效率[10]。

总之，医院开展成本核算的目的除了达到医院财务收支平衡要求外，还要掌握自身的经济运行规律、控制运行成本，为政府补偿提供重要依据。推进新医改方案，必须明确公立医院到底需要多少补偿，医院运行成本是多少、亏损是多少。随着医院成本管理理论和实践的发展，成本核算的研究重点正逐步由医院总成本核算、科室成本核算向更为细致的病种成本、医疗项目成本核算转移。医院开展成本核算的目的是找出成本变动规律和升降原因，将成本数据加工为管理者有用的信息，并配合国家定期开展医疗服务成本测算，保证群众对成本最优医疗服务需求的供给。以全成本核算为切入点，带动管理会计、内部控制职能的建立与拓展，参与医院总体发展战略制定、项目规划、物资管理、绩效评价和薪酬分配过程。主管部门应当设立鼓励医院提高服务水平、降低医疗成本的财政补偿政策，考评成本控制情况，将成本管控效果作为对医院决策和管理层考核、奖惩的依据。

[1] 周海迎，谢世堂，封国生.综合医院业务科室成本管理的实证探讨[J].中国医院，2010，14(11)：56-58.

[2] 陈冬坤，宗大丽.医疗项目成本核算应用平台解决方案[J].中国医院，2010，14(7)：16-18.

[3] 杨军.应用临床路径测算单病种成本的探索[J].中国卫生经济，2012，31(5)：87-88.

[4] 陈亚光，张英英.公立医院成本控制方法研究与实践[J].中华医院管理杂志，2010，26(1)：63-65.

[5] 杨锦彤，王文洁.某医院PET/CT使用效益分析[J].中华医院管理杂志，2012，28(1)：51-54.

[6] 杨谢菲，朱妍.建立统一成本核算平台 加强医院成本管控[J].中国卫生经济，2013，32(1)：88-89.

[7] 杜显峰，卢光泽，刘新明.信息化和集约化的HRP系统在医院耗材物流管理中的应用研究[J].中国医院，2010，14(6)：46-48.

[8] 郝云莲，齐庆祝.目标导向的医院三级财务预算管理研究[J].中华医院管理杂志，2007，23(6)：67-69.

[9] 毛羽，王秋宇，李鸿.公立医院全成本绩效评价体系应用研究[J].中国卫生经济，2011，30(2)：89-90.

[10]戴小喆，郑大喜.基于公益性的公立医院财政支出绩效评价框架设计[J].医学与社会，2012，25(4)：59-62.

修回日期：2013-08-13

(编辑 马兰)

R197

B

1672-4232(2014)01-0077-03

10.3969/j.issn.1672-4232.2014.01.027

郑大喜(1977-)，男，在读工商管理硕士；研究方向：医院成本核算、预算管理、绩效评价。

2013-07-26