高校培养成本核算实务操作研究

燕廷淼

(河南工程学院，河南 郑州 451191)

在现行财政预算管理制度下，高校会计制度设计服务于财政预算管理，其会计核算目的在于提供预算会计信息。为呼应全社会对高校财务会计信息的需求，也为了加强高校本身财务管理的需要，高校开展成本核算势在必行。然而，目前高校尚不完全具备进行成本核算的条件。本文兹做尝试，以解决预算会计与财务会计核算的冲突，并进行成本核算业务处理程序设计。

一、理论基础的补充

实践的需要推动理论的发展，理论的指导有利于实践的操作。近十年来，有关高校成本核算的学术研究、实践探索，从来就没有中断过。兹借鉴已有研究成果，对高校成本会计理论的相关问题进行明晰，以利于成本核算的实务操作。

(一)高校成本的含义

高等学校成本是一个笼统概念，常见的称谓有高校教育成本、高校运行成本、高校培养成本等。其中，有些概念还有广义和狭义之分。但不管如何定义，每种定义都是为其研究目标服务的。

在此，为了核算高校教育培养学生的成本，定义高等学校成本为高等学校培养成本(简称“高校培养成本”)。所谓高校培养成本是指高校为向学生提供教育培养服务所耗费资源的总代价。这一定义使之与其他成本概念相区别，并与高校培养学生的活动密切相关。

(二)高校成本核算对象

成本核算对象是确定归集和分配费用的具体对象，即费用承担的客体。既然要计算的成本是高校培养成本，那么其成本核算对象就是学校为学生提供的教育培养服务。核算校内各部门的培养成本，就是核算各部门在一定期间内为学生提供教育培养服务所耗费资源的代价。

按照高校的社会定位，高校有四项社会职能，其运行过程中所发生的成本，不完全是因学生而起。明确高校培养成本的核算对象，有助于与高校因发挥其他功能所产生的成本相区别。

(三)高校成本计算方法

成本计算方法就是指按照一定的成本核算对象采用一定方式归集和分配相关费用，并计算出总成本和单位成本的一系列程序。

1．期间服务法[1]

所谓期间服务法就是以一定期间的劳动服务为成本核算对象归集、分配费用，并计算出该期间所提供服务的总成本和接受服务个体所消费服务的成本(视同单位成本)的一种成本计算方法。期间服务法，以期间为主，先按月或年定期归集费用，再在服务完成后分配并计算成本，成本核算期与会计报告期不一致，与服务周期一致。

2．期间服务法成本核算基本程序

第一步，梳理分析所有服务产品，选取标准产品，计算其折算率，换算出各种服务产品的标准产品数量。在众多的服务产品中，比较分析其“相同点”、“可比点”，选取标准产品，计算其折算率；或依据制度规定，选取标准产品，计算其折算率。最后，依据实有数量和折算率，计算出标准产品数量。

第二步，核算并归集成本支出与费用。

第三步，严格区分本期与其他期间的成本与费用，准确归集本期所发生的成本支出与费用。

第四步，根据成本或费用产生的动因，区分直接成本与间接成本。通过标准产品数量，向某类产品分配直接成本与间接成本。

直接成本分配率=(直接成本/标准产品数量)×100%；

间接成本分配率=(间接成本/标准产品数量)×100%；

某类产品直接成本=直接成本分配率×标准产品数量；

某类产品间接成本=间接成本分配率×标准产品数量；

某类产品总成本=某类产品直接成本+某类产品间接成本。

本步骤有多种方式，目的在于计算出各类服务产品的总成本。

第五步，计算服务产品单位成本。

某类产品单位成本=某类产品总成本/该类产品实有数量。

(四)高校成本核算特点

1．成本收益不配比

人们提及高校成本的本意并不是要与其带来的收益相比较。由于其产品完全成本很难计算、无法计量，且产品带来的收益具有“迟效性”、“广效性”无法测算。何况收益在未来，且很难确定归属。至于学费，也不能作为高校送出毕业生的收益，既无收益，就无法配比。

2．成本不结转

结转成本既是财务成果核算的重要内容又是成果信息客观真实的逻辑保证。人们关注高校培养成本的真实目的在于：花钱效果如何、支出是否浪费，而非财务成果如何。另外，高校的拨款收入、学费收入核算，也非售卖收入核算，因而高校不可能有教育事业方面的财务成果核算。基于此，期末结转成本也就失去了进行会计业务处理的意义，既无意义即无必要。

3．核算目的特殊

营利性组织成本核算的目的在于管理成本，并保证财务成果核算的完整、准确和客观。这既是营利组织追逐利润最大化的需要，也是会计法规的规范性要求。

高校进行成本核算，其目的在于加强高校内部管理，提高高等教育资源利用率，提供分担高等教育成本的基础参照。

4．两种核算伴生

核算为管理服务。在当前预算管理制度下，对高校会计核算而言，成本核算与预算支出核算不存在取舍问题，而是如何“合二为一”的问题。

(五)高校成本核算的基本假设

核算高校培养成本应做如下基本假设。

第一假设：教育质量同质性假设，即学生所接受的教育培养服务质量具有同质性。

第二假设：同一学院(系)各专业成本相同假设，即同一院(系)同类别各专业同层次学生所接受教育培养服务成本相同。

第三假设：可折算假设，即不同类别不同专业不同层次学生可按照某种方式进行折算，以求得标准学生数。

第四假设：即学校根据教育培养计划所提供的教育培养服务均是必需的。

(六)复式核算[2]

1．复式核算含义

所谓复式核算就是指在进行预算支出核算的同时通过对预算支出科目按费用项目进行明细核算以实现对成本费用的核算。一个会计业务处理过程实现两种核算目标，取得预算会计和财务会计两种会计信息。

复式核算的基本内容包括前期准备和业务处理两部分。

其一，前期准备包括“支出科目体系”的梳理规整(此略)和“费用项目体系”的设置建立(见下文)。

其二，会计核算业务处理，此部分包括会计凭证编制，以及编制过程中的审核把关。

实现复式核算需借助会计核算软件系统，具体有两种形式。一是在系统中对支出科目设置“费用项目”核算即辅助核算；二是对支出科目第三级明细按“费用项目”设第四级明细科目。一般采用第一种形式。

复式核算借用了软件系统的“辅助核算”这一功能，但又不同于一般的辅助核算。复式核算对辅助核算的对象有严格规定，所得出的核算数据更具系统性、完整性和严密性。

2．费用项目

复式核算中的一个关键概念，就是费用项目。

高校的职能通过其内部组织机构职能的实现而实现，高校的作业则分散表现为内部组织机构的作业。所谓费用项目，就是指同一部门内同质或同类的作业。费用项目是部门内同质或同类作业所发生费用归集的主体。为了便于成本核算操作，有必要对费用项目予以规定。

(1)划分原则

1)完整性。由于费用项目就是作业，为确保某部门完成其职能，该部门所划分出的费用项目必须与其总作业正好相符，不能重叠亦不能缺口。

2)协调性。部门间应采用相同标准进行同质或同类的划分，规范地确定费用项目名称。如会计学院有“学生管理”代码为“204”，机械学院也有“学生管理”代码为“204”。

同时，协调性还表现在，费用项目要有利于与财政预算项目和成本项目的衔接。

3)简明性。不能将各部门的工作切割太细。例如，“财务处日常运行”，它涵盖财务处所发生的同质同类办公事务，其归集的费用已满足了成本管理的需要，不应再将其切割为“财务处办公物品购置”等细碎内容。

4)连续性。费用项目的确定应注意纵向需求。保持费用项目连续性既方便年度间比较，又利于部门预算工作质量的逐年提高。

5)唯一性。学校所有的作业，都划分“对应”于各个费用项目，而费用项目都有各自所属的管理主体。费用项目的主体属性具有唯一性。

6)针对性。要划分为费用项目的作业或事项，系由教育事业经费支出的作业或事项，其他作业或事项不在此列。如科研拨款的科研业务或事项，就不在划分费用项目的范围。

(2)作用

1)划分费用项目有利于预算管理。费用项目使各类工作内容与资金耗费，实现充分“对接”，使预算资金与预算期工作直接“接触”，使预算控制更直观、易操作。

2)划分费用项目有利于成本管理。不同的费用项目对应于不同的工作或事务，而工作或事务是有责任部门的，这样就容易确定成本管理过程中各责任部门的成本管理责任。

3)划分费用项目有利于成本核算。费用项目具有明显的性质或用途特征，易于区分哪些费用是高校培养成本、哪些费用不是高校培养成本。

(3)性质

1)在现有预算管理制度下，费用项目既是实现成本管理的媒介，也是编制部门预算的基础。

2)费用项目归集的费用就是某项工作或某类事务的成本，每一费用项目，就是一本支出明细账。各费用项目归集的教育事业经费支出总额，与各预算支出科目所归集的教育事业支出总额相等。

3)费用项目是某部门中同类同质工作或事务的集合。

二、相关制度的完善

会计制度是会计业务处理的直接依据，现行的高等学校财务会计制度尚不能满足高等学校进行成本核算的要求，根据成本核算要求，需要做如下完善。

(一)会计核算基础

所谓会计核算基础是指会计核算应当具备的前提与条件，也即确认和核算一定期间收入与费用时所选择的原则与标准。对同一经济组织的同一期间而言，采用不同的会计核算基础，就会有不同的会计核算结果。

高校要核算成本，对学校教育事业经费的核算就不能完全采用收付实现制，而应有选择地采用权责发生制。采用混合型会计核算基础，即进行预算收支核算以收付实现制为基础、进行成本核算以权责发生制为基础。

(二)会计科目的增删

1．增设跨期摊配科目

以权责发生制为基础，就需要增设“待摊费用”或“预提费用”科目，遵循配比原则合理地在不同会计期间分别计列成本费用，以解决跨期间成本费用问题。

2．增减涉及资产的会计科目

高校往往有庞大的固定资产，其损耗是高校运行过程中不能忽视的成本因素。折旧核算事关成本计算的准确度。结合当前高校会计核算的实际情况，要完善固定资产计提折旧处理办法，需要增减以下会计科目。

增设“待核销资产折耗”科目。从平衡作用讲，该科目属暂记类科目，当固定资产报废或减少时，与权益冲抵，完成固定资产“退出”手续。同时，该科目还属于费用类科目，应按部门三级明细核算，提折旧时，借记该科目，表明每个部门计提的折旧费用，贷记“累计折旧”，表明各个部门所用固定资产的损耗量。再者，该科目应设若干二级明细科目，主要有两个，其一，资产折耗，核算因折旧而增加的教育培养成本费用；其二，剩余折旧。核算转出固定资产的未提折旧。

3．删 “非流动资产基金——固定资产”，增“固定资本金”科目

高校固定资产是国家教育投资或准国家教育投资在办学过程中的物质形态沉淀。高校固定资产是国有资产的重要组成部分，其管理具有法律意义上的严肃性。因此， “固定资本金”不仅尽显其权益特性，而且更能显示出严肃性。该科目借方核算依法减少的固定资产账面原值，贷方核算增加的固定资产账面价值，贷方余额表示在账固定资产原值总额。

此外，非财政拨款资金支出同样会形成固定资产，但一般均视同国有资产。每年底，按本年度新增固定资产账面价值，做借记“财政补助收入”或“教育事业收入”等科目，贷记本科目。

当固定资产减少时，依法完善相关手续后，即可核销国家对学校的权益，做借记本科目，贷记“待核销资产折耗”科目。

(三)明确成本项目

成本项目就是指将计入成本中的费用按用途所划分出的各个项目。通常，成本项目由国家财政部统一规定，以便于规范核算、横向比较和宏观管理。通过分析比较高校培养成本的成本项目应有以下内容。

1．直接人工费用

直接人工费用指各教学部门为教育培养学生而发生的人员工资、福保支出及相应的家庭补助费用。

2．教学费用

教学费用是指各教学部门为教育培养学生而发生在教学过程中的费用。

3．业务辅助费用

业务辅助费用是指图书馆等教科研辅助部门为支持教科研活动所发生的人员费用、公用费用等(除去不应由培养成本负担部分)。

4．行政管理费用

行政管理费用是指行政管理部门为完成学校的行政管理任务所发生的人员费用、公用费用等。

5．后勤费用

后勤费用是指后勤部门为完成后勤保障任务所发生的人员费用、公用费用等(扣除经营性收支)。

6．学生事务费用

学生事务费用是指在教学业务以外，直接用于学生事务的各类费用，主要是用于帮助或鼓励学生完成学业的补助或奖学金，也包括学生活动费用。

7．资产折耗

资产折耗是指为教育培养学生而产生的资产折耗费用。

8．科研费用

科研费用是指按相关规定应由高校培养成本负担的科研支出。科研支出指高等学校为完成所承担的科研任务，以及所属科研机构发生在科学研究过程中的支出。

9．其他费用

其他费用是指学校教育培养学生所产生的且不属于上述各项的费用。

三、操作关键点

(一)费用项目体系的建立

高校实现其职能的过程就是其消耗教育资源的过程。高校因向学生提供教育培养服务而消耗的教育资源集中反映在教育事业经费支出方面(当然，还有资产折耗和部分科研项目支出)。在现行学校组织结构下，教育事业费支出则分别集中在教学部门(有学生的教学部门称“Y类教学部门”；无学生的教学部门称“W类教学部门”)、职能部门(指教学辅助、业务管理、后勤服务部门等)、决策或咨询机构(包括校级领导及咨询决策机构)和公共事务方面(某些费用支出事项属学校层面，无法归入某部门，其消耗资源的动因亦非某部门，如高级人才引进、通勤运输等)，分布于各部门和公共事务的费用项目中。与经费支出(即预算支出)科目一样，费用项目也是一个体系，独立地完整反映经费支出的全貌。

所谓费用项目体系，就是指由反映学校教育事业经费支出与资产消耗的费用项目所构成的一个整体。

该体系之内，费用项目互不交叉、没有空隙，是一个完整作业或事务体系，具体情况例如：

教学部门：

101会计学院——101101会计学院工资

——101102会计学院津补贴

——101103会计学院社保

——101201会计学院福利

——101202会计学院水电暖

——101203会计学院教学管理

——101204会计学院学生管理

——101205会计学院就业管理

——101206会计学院实习管理

——101301会计学院家庭补助

——101302会计学院助学金

——101303会计学院扶困金

——101901会计学院资产折耗

……

职能部门：

201 党 办——201101党办工资

——201102党办津补贴

——201103党办社保

——201201党办福利

——201207党办日常运行

——201301党办家庭补助

……

决策部门：

301 A 书 记——301101A书记工资

——301102A书记津补贴

——301103A书记社保

——301201A书记福利

——301207A书记日常运行

——301301A书记家庭补助

……

(二)复式核算的操作

根据本校的教育事业状况，对经费支出科目进行梳理，形成可执行的支出科目体系，并在软件系统的设置中，将末级明细支出科目设置为按“费用项目”进行“辅助核算”。

日常核算中，对每项教育事业经费支出业务按支出经济分类科目核算时，同时明确该支出归属哪个费用项目(即启动费用项目辅助核算)。例如，某大学会计学院购买办公用品。借记“经费支出——商品与服务支出——办公费”[启动“辅助核算”功能，按费用项目“会计学院教学管理”核算“办公费”]，贷记“银行存款”等。

月末，通过运行记账程序，除产生按支出经济分类的各科目账簿外，还形成各费用项目明细备查账。不仅有“经费支出”总账、“商品与服务支出”二级科目明细账和“办公费”三级科目明细账，而且还有各费用项目如“会计学院教学管理”等明细备查账。成本管理机构应于每月底，分部门整理各费用项目明细备查账，形成成本核算的基本资料。

(三)固定资产及其折旧处理

1．固定资产管理

计提固定资产折旧，将要求高校更加精细管理固定资产。不仅要按六大类及折旧类别分类管理，还必须按“不折旧固定资产”、“未满年限固定资产”、“已满年限固定资产”和“不需用固定资产”分类管理。同时，各部门也必须具有同口径的分类数据。

2．初提折旧的相关处理

初次计提前，必须进行彻底清查，只有清查才能取得上述一系列分类资料。

(1)根据相关分类资料，全校现有固定资产(四类)，按账面价值，作分录：

借：非流动资产基金——固定资产

贷：固定资本金

同时，按四类固定资产账面价值总额，做分录：

借：固定资产——未满年限固定资产——XXX部门

贷：固定资产

(2)不需用固定资产

重新立账时，按其账面价值，调账做分录：

借：固定资产——不需用固定资产

贷：固定资产——未满年限固定资产——XXX部门

如果转让，则一次提足折旧，折旧额属于“不需用折旧”(作为“待核销资产折耗”的明细科目)，不能计入培养成本。做分录：

借：待核销资产折耗——不需用折旧

贷：累计折旧

同时，按固定资产原值做分录：

借：累计折旧

贷：固定资产——不需用固定资产

且作，借：固定资本金

贷：待核销资产折耗——不需用折旧

转让收入，按相关规定处理，兹不细述。

(3)已满年限在用固定资产

重新立账时，按其账面价值，做分录：

借：固定资产——已满年限固定资产——XXX部门

贷：固定资产——未满年限固定资产——XXX部门

同时，做分录：

借：待核销资产折耗——以前用折旧

贷：累计折旧

(4)未满年限固定资产

重新立账后，按各部门提供的类别折旧资料，将已用年限的折旧费用，分部门分类别，做分录：

借：待核销资产折耗——以前用折旧

贷：累计折旧

每类固定资产在以后的折旧年限中，由各部门分折旧类别计提折旧，同时严格把握本部门每类固定资产中出现的“已满年折旧限的固定资产”，并及时将其转入“已满年限固定资产”，以确保计提折旧的基础数据的准确性。

(5)不折旧固定资产

根据该部分固定资产的账面价值，作分录：

借：固定资产——不折旧固定资产——XXX部门

贷：固定资产——未满年限固定资产——XXX部门

3．固定资产日常业务处理

(1)教育事业经费购置固定资产(限于篇幅，其他相关业务处理略)

新增固定资产时，除例行固定资产管理部门相关手续外，还必须在使用部门进行分类登记。同时，明确购置该项固定资产的费用项目。年末结账前，将各费用项目中属于新购固定资产的支出进行汇总，作结转处理，借记“财政拨款”等，贷记“固定资本金”。

(2)提取折旧

高校宜采用“按年计提，当年新增不提，当年减少照提”的原则，以简化手续提高效率。

年度结束，各部门依据固定资产分类明细账，结出本部门各类固定资产的本年期初、本年增加和本年减少固定资产账面价值，并列出折旧完毕尚未报废固定资产信息，以便转入“已满年限固定资产”。

本年度，某部门某类固定资产折旧额，等于该部门该类固定资产本年期初账面价值，与该类固定资产的年折旧率之积。折旧核算会计分录：借记“待核销资产折耗——资产折耗——XXX部门”，贷记“累计折旧”。

(3)报废处置

报废处置有两种情况，一提足折旧报废；二未提足折旧报废。手续齐备会计核算时，按相关科目使用要求进行业务处理即可。需注意：补提折旧一次计入所用部门成本中；在冲销固定资产原值同时，做借记“固定资本金”贷记“待核销资产折耗——资产折耗”处理。

(4)转让

转让分有偿与无偿两种情况，其涉及的固定资产折旧状态又多为提足折旧和未提足折旧两类。在手续齐备情况下，核算关键点是：补提折旧计入“待核销资产折耗——剩余折旧”；在冲销固定资产原值同时，做借记“固定资本金”贷记“待核销资产折耗——资产折耗”、“待核销资产折耗——剩余折旧”处理。其他事项，依相关科目使用要求进行业务处理即可。

(5)不折旧处理

不折旧固定资产，不提折旧，就意味着该类固定资产支出一次计入成本费用。为了加强固定资产管理，保持处置业务的一致性，兹倾向于在报废时一次性计入成本。手续齐备后，借记“待核销资产折耗——资产折耗”，贷记“累计折旧”。残值回收、冲销原值、减少资本金等根据相关科目使用要求进行业务处理。

(四)标准学生及其折算

关于标准学生，就是指将不同层次学生进行折算的参考标准值所对应的学生。一般情况下，本科生作为标准学生，折算参考标准值为1，1对应本科生。《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》第二十条规定“各类学生折算为标准学生的权数为：本科、专科、第二学士学位、在职人员攻读博士和硕士学位、高等职业技术教育学生、成人脱产班学生、预科生、进修生为1，博士生为2，硕士生为1.5，来华留学生为3，函授、网络教育生为0.1，夜大等其他学生均为0.3。”

在标准学生数的折算过程中，一般以前述监审办法的规定为重要依据，但为了尽可能客观反映各类各层次学生所受教育培养服务的成本，各高校应结合本校情况再做细节调整。

四、高校培养成本核算基本程序

(一)确定成本核算对象(略)。

(二)采用期间服务法归集并分配成本费用

1．归集本年度各部门(公共事务)各费用项目教育事业经费支出和资产折耗费用

在各费用项目的教育事业经费支出中，剔除资本性支出(购固定资产)，得出各费用项目的成本性支出。

2．剔除各部门(公共事务)中非成本支出类费用项目

对于资产折耗费用项目，暂不考虑各部门所提折旧费用中的非成本因素。

3．按成本项目归类各部门(公共事务)中成本支出类费用项目成本性支出、资产折耗费用项目发生额

此时，可得出Y类教学部门及其他各部门所发生的直接培养成本。

4．分配成本费用

采用期间服务法，不存在期间费用，所有成本费用，可分为直接成本费用与间接成本费用。

(1)W类教学部门成本费用的分配

从产品与生产过程的关系分析，该类部门所发生的成本费用系直接成本费用。但该类教学部门面向全校各类各层次学生提供服务，所发生的成本费用很难直接计入，需要通过分配计入各Y类教学部门的成本费用中。

分配方式一般有标准学生法、课时量法(兹不详述)。

W类教学部门成本费用，按各费用项目所属的成本项目逐项分配，分别分配计入Y类教学部门的相应成本项目中。

(2)各职能部门成本费用的分配

首先，将成本支出类费用项目成本性支出进行汇总，根据主要成本动因，选择合适方法，向各Y类教学部门分配计入相应的成本项目中。如，教务处相关费用项目成本性支出汇总后，分配计入“业务辅助费用”。

其次，各职能部门的资产折耗费用项目，汇总后选择适当方法，向Y类教学部门分配，计入其“资产折耗”费用项目。为突出反映固定资产折旧费用在高校培养成本中所占分量，兹采用集中反映方式，而非按用途分散在各成本项目中反映。

(3)决策部门成本费用的分配

将成本支出类费用项目进行汇总，选择适当方法，向各Y类教学部门分配计入其“行政管理费用”成本项目中。资产折耗费用项目如上处理。

(4)公共事务成本费用的分配

通常，一个公共事务对应一个费用项目。属成本支出范围的公共事务，其费用项目所对应的成本项目明确，但不同的公共事务有着不同的成本动因，应合理选择分配方法，计入各Y类教学部门相应成本项目中。

5．编制各Y类教学部门成本计算单

根据上述每个步骤内容，按九类成本项目，分直接成本费用与间接成本费用，编制各Y类教学部门的成本计算单。汇总得出各Y类教学部门的年度培养成本总额。

6．编制各Y类教学部门标准学生折算单

根据确定的标准学生及相应的折算率。将各Y类教学部门的各类各层次实有学生人数，折算成标准学生数。最后按类别层次、实有人数、折算率、折算出的标准学生数编制规范的折算单。该折算单应由学籍部门核实签批。

7．计算年度单位成本

在各Y类教学部门年度培养成本总额及其标准学生数的基础上，可以计算出各类别各层次学生的年度培养成本。

某学院(系)标准学生单位年度培养成本=该学院(系)年度总成本/该学院(系)标准学生数

某学院(系)某类某层次学生单位年度培养成本=该学院(系)标准学生单位年度培养成本×该类该层次学生折算率

8．计算毕业生培养成本

某学院(系)某类某层次学生培养成本=0.5×第一年年度培养成本+0.5×第二年年度培养成本+…+0.5×最后一年年度培养成本

参考文献：

[1]燕廷淼.高校成本核算方法探讨[J].财会月刊，2011，(3)，71-73.

[2]燕廷淼.以应计计制为基础的高校会计核算业务的处理构想[J].中国总会计师，2009，(9)：129.