生物资产准则在林业会计中的应用

高世凤

摘 要：

林业行业发展的主要生产要素是以其生物资产下的消耗性、生产性、公益性生物资产管理作为其核心主管业务项目。因此，林业行业加强生物资产准则的科学应用，满足林业行业在林业市场中的多元化市场经营要求，其林业会计核算实务处理工作就显得至关重要。基于此，主要结合林业行业在生物资产准则作为切入点，阐述了其会计核算特点与会计核算主要问题，并于此提出了林业行业相关组织机构应用生物资产准则的研究途径，以供参考。

关键词：

林业会计;林业行业;生物资产准则;会计核算

中图分类号：

D9

文献标识码：A

文章编号：1672-3198（2014）24-0187-02

在当前林业行业有关的生产、经营、组织活动中，以消耗性、生产性、公益性为主的生物资要素是其主营业务管理范畴。其中，生产性生物资产多以微生物生产为主，包括蘑菇、银耳等微生物菌类种植加工经营;消耗性资产又以林地、景观等森林资源资产为主;公益性资产又以防护林建设、防风固沙、水土保持等资产经营为主。由此可见，林业行业生产经营业务项目多元丰富。所以，对于林业行业而言，其会计核算应用的生物资产准则要求也在不断提高，诸如当前急需迫切改革的林地资产等应用生物资产准则时应能满足会计核算规范要求，并对其行业会计核算应予以高度重视。

1 林业行业会计核算的主要特点

林业行业是一个集生产、加工、管理为一体化的生物资产经营性产业，其行业经营管理过程与自然生态及经济增长相互依托。如此一来，林业行业生产经营活动一方面要看自然条件是否因时因地，是否会受到霜冻、虫害等自然因素所影响;另一方面，林业生产经营活动基本周期耗时较长，以森林资产为主的生物资产所获效益越趋复杂化。

因此，一是其资产确认环节，首先要考虑到生产经营的连续性、效益获得的多样性、以及资产周期的时效性等。其次，资产确认还要兼顾其行业生产下的效益有形资产价值，以及以森林资产经营为主的生态效益无形资产价值等。

二是成本费用确认问题研究时，由于要考虑到森林资源具备可再生、可持续化发展的特性存在，所以关于其森林资源产品项目的成本及费用确认，应不仅要周全评估其林业资源采伐过程中的人力、物力消耗因素，同时还要考虑这些林业资源在成长周期阶段的养护、管理、培育费用成本等，即要将恢复森林资源资产的补偿机制费用考虑在内。

三是价值计量具有双重性。林业行业所属会计核算体系关于价值计量环节处理时，应能考虑到森林资源资产在应用历史成本、市价法原则的基础上，注重森林资源在例行日常培育组织活动费用核算衔接方面的管理工作。如此一来，关于价值计量环节才能准确掌握到森林资源资产的实际价值变动情况。

四是经济及生态效益补偿机制。林业产业同其他产业行业一样，在市场中运营、生产、发展等需要监管和尽量适应市场发展趋势要求。因此，在会计核算实务处理中应能对未来资产投入的利益获得予以考虑。但是，林业行业本身属于特殊性产业，因为其产业经营管理与生产都与自然条件及生态效益因素相关，并且过度消耗森林资源换取经济增长也需要付出沉痛代价，这种代价在会计核算生物资产的计量、计价等环节中是通过生态效益补偿来衡量的。因此，关于林业产业发展视角下的会计核算机制而言，对于其产品投入应能考虑到对其“消耗资源”的行为予以补偿。

2 林业行业会计核算在应用生物资产准则的主要问题分析

林业行业不论是生产、管理、监督、还是与一些其他主营业务相关的项目或组织管理活动都主要针对于一些生物资产内容，即资产具有生命形态与特征，包括微生物、动物、植被等。就目前现行的林业行业会计核算体系中还不能完全涵盖到全部生物资产，所以这也难免使得林业行业在应用生物资产准则时存在不少会计核算实际操作问题。

一是森林资源的生产消耗价值未能计入木材成本。由于将木材成本归结到经济循环之外，所以其只能强调利用育林基金对其行业生产消耗森林资源所需的补偿作出处理。这样一来，不少林业行业的有关行政管理单位组织机构会由于育林基金因素而加大行业监管，如果监管不力，则会导致林业市场中的有关经济业务组织活动的恶性循环，对森林资源造成严重迫害。

二是林业生产相关的会计计量环节对于收入部分只考虑货币收益，而关于林业生产兼顾生态效益的特殊性却未能反映出来。因此，不少林业行业有关机构的经济收益和社会效益难以全面反映。此外，在其会计计量体系中关于成本部分也多以考虑经济成本为主，而对于其生产经营组织活动下的环境资源消耗等未能过多考虑。所以，林业行业经济生产组织活动也缺乏对自然环境资源责任及补偿费用的计量。

三是在当林业会计信息披露体系机制下，更多的是对木材资源采伐加工成本及有关效益机制的核算实务处理，更为注重是对已经发生经营、监管、生产等的活动成本核算。但是，其会计信息揭露未能综合反映森林资源价值、环境资源质量、资源补偿机制等方面。由此可知，林业会计实务下的信息揭露多是强调过去一段时间内的财务指标分析，或是对报表编制时间为止的财务状况反映。所以，对于已经对森林环境造成的损害内容却难以反映，这必然会导致其财务报表过分夸大其财务经营业绩状况，即其会计信息真实程度反映具有特殊性。另外，基于信息技术与信息化建设工作进度是否完善等方面原因的存在，林业企业关于生态效益补偿及个别经济效益获得难以可靠计量，其会计信息揭露不完整，揭露的充分性较差，可比性较低。

3 林业行业会计核算完善生物资产准则的主要途径探讨

3.1 增设林木资产初始计量

对于转让而来的林木资产应能考虑按照实际支出予以初始计量;对于林业有关单位自身建造所属的人工林资产应能以其郁闭前的实际成本予以计量。但考虑到郁闭时间内苗木树种存在差异，应能确认出具体时间范畴;对于以培育为主的产出林产品，应能将其列到经济林范畴予以初始计量;对于天然林或是未入账的人工林，应参照与其实际条件相似的实际成本估价方案予以入账，即要与林业行业生物资产准则应用提倡的“应当按照名义金额确定”的要求相符;在林地资产与森林景观资产相关的使用权环节中，其资产确认要考虑到无形资产的初始计量，强调依据“成本进行”予以初始计量。这样一来，如果有接收林地资产或是景观资产的一方单位应能将其按照实际支付作为其入账初始成本。

3.2 完善林木资产后续计量

在对林木资产内容予以初始计量之后，考虑到其林木资产后续价值的是否增加，对其进行部分或是全部计入实务处理，都会对其当期损益造成影响。因此，结合实际需求与谨慎角度出发，笔者认为应能参考固定资产后续支出处理机制，如果其资产属于资本化支出则将其计入成本;如果其资产属于费用化支出，应以实际发生为准，将其计入当期损益。这样林业相关责任单位一方面能够将其生产经营环节的木材加工列入了会计核算范畴中，另一方面还能将资源环境价值充分体现在会计信息之中，以能满足林业行业的生产需求与利益需要。

3.3 完善生物资产准则下的报表凭证披露

对于应用生物资产准则的林业行业而言，其会计报表披露工作非常重要。在信息披露方面应能兼顾考虑到各类消耗性资产涉及到的减值准备、金额累计等。同时，对于生产性资产相关的预计净产值、减值准备、累计折旧、完善折旧方法等也要全面分析;另外，在要建立一套关于生物资产相关的风险评价机制与配套管理措施。也就是说，生物资产属于林业生产、管理、经营的主要资产经营要素，其资产相关的财务信息披露利于林业行业中有关行政责任单位、市场中其他财务信息需求者等做出科学的业务项目管理决策。所以，在其生物资产信息方面应尽可能全面的予以披露，包括会计报表附注、定性定量分析等。

4 结语

林业行业经营发展下的会计核算工作较为复杂，要全面考虑到其行业生物资产准则的科学运用。因此，对于林业会计核算实务工作处理而言，应能进一步认真研究关于林木资产计量、会计报表信息揭露等方面的工作处理机制，以真正保障林业生产经营能够兼顾生态效益补偿，使其生物资产准则愈发趋于完善。

参考文献

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