现代财政制度的法学审思*

刘剑文 侯 卓

(北京大学法学院，北京 100871)

一、问题的提出

当前，我国面临前所未有的发展机遇、也面临前所未有的风险挑战，比如，在经济领域，转变发展方式进展缓慢，重复建设和产能过剩矛盾突出;在社会领域，收入分配差距拉大，公共服务滞后，食品药品安全问题突出;在司法领域，司法机关独立性不彰，司法权威不足;在环保领域，资源浪费、环境污染现象严重。从机制上看，这些问题本质上都和现行财政体制存在的不足相关。十八届三中全会将财税改革和法治建设提到一个前所未有的历史高度。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出要“建立现代财政制度”，并提出“完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率”的二十四字方针。“现代财政制度”是一个新提法，给财税体制改革和财税法治指明了方向，是重大的理论创新和制度创新，是完善社会主义市场经济体制、加快转变政府职能的迫切需要，是转变经济发展方式、促进经济社会持续稳定发展的必然要求，更是建立健全现代国家治理机制、实现长治久安的制度保障。

“现代财政制度”的逻辑起点在于现代性，其内涵于资本的逻辑、处于历史的流变且行进在社会的矛盾裂变中。［1］P54-59只有将其与传统财政制度相对比，才能更好知晓其精神品格与法律构造。统观传统财政制度，其具有三方面的突出特征。

第一，国家本位而非人民本位。在中国传统文化里，有“修身、齐家、治国、平天下”的训言，同时经典儒家理论在政治方面强调“民本”思想、而非现代意义的“人民本位”，直接导致政治体制以及相应的财政制度多为单边主导，即政策生成上的国家中心主义，继而带来改革专断的惯性。传统社会的财政理念里，很少强调公众参与，在政治理念中推崇人民，仅仅是强调了人民的客体作用。“民为贵，社稷次之，君为轻”描述的仅仅是价值的选择而非主体的选择，进行价值选择的主体，仍是与人民相对的统治者。我国没有分权的传统，传统社会呈现鲜明的“大共同体本位”色彩，内聚性小共同体发育不足。［2］P12这在很大程度上助长了“大共同体亢进”，也就是“国家本位”、“行政主导”的观念意识、路径依赖。因此，财政制度在传统语境下服务于政治目标和理念，欠缺独有的理念与价值。

第二，管理模式而非治理模式。与国家本位直接相关联的，是依附于集权之上的、将财政作为一种管理手段、而非治理方式的技术化倾向。管理是一种单向度的，将人民作为管理的对象，具体到财税领域，管理纳税人的目的，从根本上是为了确保皇权的经济基础稳固长久。而“治理”模式所依赖的权威除政治权威外，还包括来自沟通合作的非政治权力;在权力运行的向度上，是同时包括水平、上下方向互动的管理过程，主要通过合作、协商、伙伴关系、确立认同和共同目标等方式管理公共事务。［3］P90容易看到，这种治理模式的核心，是权威的多中心化，强调政府应扮演“掌舵而不是划桨的角色”［4］P358，这无疑和中国传统的管理模式存在较大区别。比如，从制度史的角度看，无论是先秦时期的“封建制”，还是嬴政称帝后的“海内为郡县”，及至帝制时期许多朝代采取的“封而不建”体制，这些涉及到纵向政府关系的根本性制度，统治者均是从中央集权、方便控制的考虑出发，根本不存在现代意义上“财政联邦主义”适用的空间。如果用现代视角审视之，政府纵向分权，本质上应以如何更好提供公共服务为依归。

第三，结果导向而非过程导向。传统社会的财政制度在目标和主体上对政治目标的依附性，很大程度上决定了其以结果为导向的典型特征。一方面，以政治方法统领多领域改革，财政制度作为“整体配套性改革”的一环，有其独特的政治使命;另一方面，由于财政是结果导向的治理因素，一定程度上导致了制度目标的单一化，很容易在制度实施或变迁过程中出现新的社会问题，之后新一轮的制度变迁又以解决这些问题为目标，浪费政治成本的同时，也给人以“治乱循环”的观感。传统社会财政制度所欲达致的主要目标，是国库充盈、统治稳固;而给纳税人减负，只是次要目标，统治者在特定历史时期减税，主要也是基于休养生息、稳固统治之考虑。易言之，传统社会财政制度的主要目标系为国敛财，而老百姓的税负轻重，端赖于统治者是否“下体民情”，而一俟国家财政汲取能力减弱，便跟传统社会财政体制的基本追求相悖，重又增加税费便可预见。这种不确定性能在一定程度上解释“黄宗羲定律”，帝制时期的财税改革，虽在短期内可以使“向来丛弊为之一清”，中长期效果却无例外地与初衷相反。［5］P28

在人类社会的制度演进史中，将演化想象为指向完美的恒定趋势是错误的。这一过程无疑涉及有机体在适应新条件过程中的不断重塑;它要取决于那些条件的性质，即那些变化的方向是趋于上升的，还是趋于没落的。［6］P75实践中，我国虽然已拉开现代财政制度建设的大幕，但其中仍有诸多理论问题有待澄清:为何当前提出要建立现代财政制度?何谓现代财政制度?现代财政制度具有怎样的品格?其法律构造如何?依循何种路径可实现现代财政制度的理想图景?本文尝试对此进行分析。

二、现代财政制度的法学品格

现代财政制度的法学品格，既是与传统财政制度的根本不同所在，又是制度建构时的逻辑起点。所谓财政制度的“现代性”，在于能立足我国国情，解决中国问题，符合国际发展趋势，具有科学性的财政制度，它通过其内生的法治性、回应性、均衡性和公共性等法学品格来实现。现代财政制度的法律构造和法治化路径，都要受到这些现代性品格的指引。

(一)法治性

现代财政制度的本质在于其是法治财政，强调法治思维和法治方式的运用。财政制度缺乏法治保障，就不可能称之为现代财政制度。十八届三中全会决定将财政制度和法治紧密结合起来，堪称“一体两翼”。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》不仅在“深化财税体制改革”部分直接提出以“完善立法”为首的24字改革方针，也在房产税、税收优惠、国有资本经营预算、国有企业财务预算、加强人大预决算审查监督、改进作风常态化、做好社会保障预算以及军队预算等具体财政事项领域分别强调法治的重要性。特别值得一提的是，将落实税收法定原则以及人大预决算监督放到了社会主义民主政治制度建设部分而非经济部分，体现出中央对财政制度法治化的高度共识。

事实上，法治性是现代财政制度的必然精神内核，放在当前的语境下讲，法治性其实就是要求政府在财税制度中扮演合适角色，有所为有所不为;财政制度建构、变迁的主体，应当是人大、以及其所代表的广大纳税人。一方面，“国家”与“政府”形同实异，法律代表的是国家意志而非仅仅是政府意志，背后有作为财政关系主体之国民的内在授权作为正当性基础;无论是我国的宪法还是西方盛行的宪法学理论，都始终把人民的意志放在国家建构的首位，并强调政府的权力是由人民的意志授予的。霍布斯在《利维坦》中仅强调主权者意志的至高无上，并把表达主权者意志的机会授予立法者，无论是在三权分立的国家，还是我国的人民代表大会体制下，政府的地位永远都是低于国家和人民的，政治的道德原则是人民、主权、公意三位一体的人民主权原则，政府是实际的政治建构中新的、关键的个别性要素，其存在依据是为了达到一个平衡“主权者——政府——臣(人)民”的政治结构，(由于主权者和人民的二位一体)［7］P145。在我国现阶段，人大对国务院进行了授权，但是授权并不等于转让权力。现实当中，政府主导的财政制度的“破”与“立”，已呈现出诸多弊端，以财政支出为例，无论是提供公共产品的领域、调整收入分配的领域，还是通过财税手段进行调整的领域，如果仍然依靠政府主导和政策拉动，不仅难以为继，而且还会产生新的矛盾和风险，例如投资效率低、政府债务风险加大等。也就是说，仅仅停留在以政策调整为主的治标层面，不仅难以适应新形势，还会让政府自身感到力不从心，更会延误经济转型，丧失改革发展的主动权。［8］P29另一方面，法治性的内涵在于公民参与，也就是将单方面的政府主导转化为多点主导，即多决策点和作用点，在公共财产的收入、支出和管理层面，由于公共财产的根源在于公民的私有财产，政府获取私有财产需要合法性的依据，公民以“纳税人”身份广泛参与财税建制过程，是赋予财政制度以正当性的过程;同时，现代社会利益高度多元化的现实，也要求财政建制过程中关注、回应纳税人的需求，并在规范的平台上让多元利益进行博弈，这里称之“规范的平台”，其实就是“法治的平台”，这一过程本身，其实也是逐步形成共识的过程。

(二)回应性

现代财政制度的回应性，也可称为适应性，表现在两个方面:内在层面，强调财政制度对现实需要的回应;外在层面，强调尊重本土资源与同国际接轨相结合。

要把握现代财政制度的回应性，仍然要在对比中实现。财政制度与司法制度不同，后者追求相对稳定的正义观念，因此在建构司法制度时，有一套相对稳定的理念和机制发挥作用，对于外在的社会环境考虑相对较少;而财政制度虽然也有其内在追求，但其始终和经济发展、社会变革的浪潮密切相关，特别是我国正处于深化改革的关键期，社会制度、产业结构各方面都面临着剧烈的调整，作为全面深化改革“牛鼻子”的财政制度为了更好承担起“国家治理的基础”这一职责，必须及时地适应经济基础的每一步转变。比如，要掌控好财政立法的进度，做好近期、中期、远期的规划，将“顶层设计”和“摸着石头过河”有机结合在一起，做到既不超越时代立法，又不落后于时代立法。“营改增”试点如何逐步推广，房产税立法何时启动，都是牵一发而动全身的重要问题，时机的选择、程度的掌控，都十分关键。尤应指出的是，这里的回应性绝不是指政策调整的随意性，财政科学化是建立在财政法治化基础之上的，否则一定会在改革过程中产生新的社会问题，工业化进程中“先污染后治理”的困境、房地产领域“越调控房价越高”的怪圈，都是典型适例。

现代财政制度，还应当在“中国语境”同“国际经验”之间找到合适的“黄金分割点”。世界上法治昌明国家的财政制度，体现了人类文明的先进智识和制度成果，往往是能为我国所借鉴的。中国作为后发国家，其“后发优势”不应仅表现在因经济体量小、增长空间大而带来的持续高增长;更应该是对“制度红利”的有效运用，被实践证明行之有效的财政制度，可以充分调动各方积极性、促进生产力的极大解放。一般来说，财税法治发达国家的一般经验包括但不限于三个方面:其一，财税重要事项，有完备立法，比如《美国税法典》蔚为大观;其二，预算权配置中，立法机关居于主导地位，行政机关颇受掣肘，比如2013年10月，美国政府便因预算问题“关门”;其三，政府间妥适财政分权，而且财政分权本质上不是为了“激发中央和地方两个积极性”，而是为了“更好提供公共服务”。

但是，也要认识到，“现代性的历史，最好看作是现代性的多元文化方案、独特的现代制度模式以及现代社会的不同自我构想不断发展、形成、构造和重构”［9］P14。因此，我们生活的世界，既非同质化的“历史终结”，亦非亨廷顿所担忧的“文明冲突”，而是多元现代性。［10］P26财政制度也不例外，本土语境和国际经验应当兼顾，中国建构现代财政制度的历史进程，在引进制度的同时，也要注意制度自身的适配性。仍然是和司法制度比较，在当今社会，各国对于“何谓正义”问题基本能在一个平台上展开对话，即便如此，对于司法本土资源的坚守都仍然有其适用空间;在随各国迥异之具体国情而变化不居的财政领域，不同系统之间的差异，就更不应该被忽视了。对于本国具体国情的适应，当然也是“回应性”的题中应有之义。

(三)均衡性

现代财政制度之所以应该保持高度的回应性，不仅是因为财政制度要与经济、政治发展与社会进步高度合拍、达到共振，也是因为现代社会本身的利益多元化特质，而财政制度即是不同利益博弈的场域和结果，这便引出现代财政制度的均衡性品格。

整体来说，现代财政制度主要是在四对关系中寻找均衡:立法与行政、国家与纳税人、国家机关之间以及纳税人之间。就立法与行政的关系而言，既要处理好财政权力在两大机关间的配置，又要处理好制度变迁过程中两大机关间的合理分工与合作;就国家与纳税人的关系而言，要处理好公共财产与私人财产之间的界限，以及公共财产与私人财产之间的互动与相互转化;就国家机关之间的关系而言，既包括横向的国家机关之间的财权配置，又包括纵向的国家机关之间的财政分权，做到财力与事权匹配、事权与支出责任相适应;就纳税人之间的关系而言，则是要通过财税手段的综合运用，在收入分配中贯彻公平原则，进而实现社会财富的合理配置。

现代财政制度之所以能有效平衡不同主体的利益关系，是因为它往往从并不处在改革风口浪尖的着力点入手，尝试平衡相关的利益关系;并且较多采用公众参与的方式，不仅在结果上寻求最大公约数，在过程中也让各方利益代表理性而充分地交流，从而缓和利益冲突;同时，现代财政制度立足于厘清公共财产与私人财产的边界，并不带有偏在的价值取向，有利于达到协商与合作的目标，使公有财产与私人财产各尽其用、和睦共存。

(四)公共性

现代财政制度是与市场经济相适应的财政制度，而市场经济的出发点在于对私有财产权和产权进行划分，进而涉及到私人财产权与公共财产权的界限确定。在历史上，财产法是私领域的法，经过发展，私有财产权逐渐被认为具有一定的社会义务。公法理论发展后，财产法的核心目的被确立为“社会国”的概念和人的尊严，财产权既是社会权利，又是宪法权利，具有对抗公权力和私权利的双重属性［11］P2，也就是说，对私有财产权的保护已经远远不局限于私法的领域内，为了实现更多的目的，对私有财产权的利用者也不能封闭在财产所有人为止，“在超过财产权自由之宪法上界限时，亦即滥用私法自治时，则可不拘泥于私法约定，依常规课予相同公法负担，而为调整。”［12］P164与此同时，又形成了“公共财产”的概念，“每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用”。［13］P88现代财政制度，本质上即是对公共财产的收入、支出和管理进行规范的制度，经济学界所说的“公共财政”，其实也是在这个维度上展开的。

从法学的视角理解现代财政制度的公共性，关键要把握两个方面的问题:第一，财政制度的设计，要注意社会利益导向，禁止公共财产为私人所用、以及对公共财产的无度使用，我们说新近出台的《党政机关厉行节约反对浪费条例》属于财政制度、财税法范畴，就是在这个层面而言的;第二，由于财产的公共性构成了私有财产的例外，因此在公共化的私有财产(公共财产)的获得、管理和处分过程中必须有严格的实体正当性和程序正当性保护，否则就是对私有财产权的肆意侵犯，这里无论财产权是自然法意义上的权利还是法律形式主义意义上的授予权利［14］P47。具言之，在实体层面，需要确保对私人财产权的限制或剥离能通过合理性检测，并符合比例原则;在程序层面，公共财产的获得、使用和管理过程中需要作为主体的纳税人没有缺位。

将现代财政制度的这“四性”结合起来，可以发现贯穿其中的“财产”属性，而这里的“财产性”，和传统财政制度中的“财产性”，名同而实异;易言之，这“四性”共有的价值取向是通过对公共财产权的规制，来实现对公共财产、私人财产的保护。法治性强调要设规立范，规避公权力的恣意，从而使纳税人形成合理预期;回应性所“回应”的社会现实中就包括了纳税人权利保护不力、国家财政权力运用无序的状况;均衡性处理的基本关系中就包括国家与纳税人之间的关系，国家权力非依法律规范不得越界、逾矩;公共性更是直接涉及到公私财产权界限的合理划分与保护。而这正和现代社会结构、治理模式的根本性变迁，遥相呼应。

三、现代财政制度的法律构造

“制度”概念之内涵较广，政策、规范性文件等都可纳入其中。当前要推进“法治中国建设”，便应该重点从法律规范的角度来形塑现代财政制度。宏观上看，现代财政制度应当包括四个方面的法律构造，只有完整地把握这四个维度，才能准确认识现代财政制度，不致以偏概全，进而也才能更好地推动财政制度的完善。

(一)宪法规范

从字面上看，“财政”二字既有“财”又有“政”，在学科的历史上，财税法也一度被先后归入行政法、经济法，这在一定程度上反映出财政制度既有政治制度、又有经济制度的属性。但是从本质上看，现代财政制度无论是在政治领域还是经济领域进行调整，其往往涉及到国家政治权力的分配和公私财产权的界分，而这都属于一国最根本的、宪法性的规范。因此，现代财政制度中包含有大量的宪法规范。十八届三中全会的决定指出“财政是国家治理的基础和重要支柱”，并同时认为“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”，将财政制度提到历史性高度，便印证了本文的论断。

作为宪法规范的现代财政制度，主要是在设定权力与权力、权力与权利之间的边界。

一方面，在国家机关之间进行财政权力配置，这里的权力配置，包括静态和动态两个维度、横向与纵向两个方面。静态指权力的原始配置，动态侧重权力配置后基于均衡性、公共性等要求，对现状进行的衡平、调处;横向主要是在同级国家机关之间进行，而纵向则在不同级次国家机关间展开。财政权力在国家机关间妥为配置，能使公共服务和公共产品的提供更加高效，也能使不同区域纳税人享受到基本均等化的公共服务。从我国现状看，这方面存在的问题比较多，除了人们认识比较充分的，如人大在预算权配置中的弱势地位、地方政府承担了超出财力水平的支出责任之外，还有若干宪法问题，也非常重要，引起的关注度却相对较少。比如，人们更多关注到财税立法权过度向行政机关倾斜，却较少关注到立法机关内部的权力配置也存在失衡，仅有的几部财税立法，重要如《税收征收管理法》，也只是由全国人大常委会制定，而在宪法文本表征出来的人大与人大常委会的关系上，两者相似一体、实则不同，从逻辑上两者是相互独立的，大会相对于常委会具有最高地位，民主性基础也超过后者［15］P2;在预算权配置当中也有类似问题，大会的审议和批准权是虚化的，实质性权力除了由政府掌握外，常委会也完成基础性工作。再比如，研究权力配置时，对党的机关关注较少。而现实当中，大量公共财产就是由党的机关掌握并使用，大量的财政权力事实上是由党的机关所运用，不将之纳入理论考察、制度规范的范畴，实乃“掩耳盗铃”，也和现代财政制度应当具备的、对当前中国现实回应性的精神气质，不甚相合。

另一方面，设定权力与权利的边界，限制公权力、保护私权利，核心问题是实现国家财政权与公民财产权的和谐统一。实质上看，公共财政权力对于私人财产权利的限制、剥离要适度，也即财政规模要适度，不能无限扩张;而这种适度很大程度上要通过形式上的保障来得以实现。也即，要落实税收法定原则，强化“非经同意不得征税”的观念。从各国的法治实践看，许多国家在宪法中规定了税收法定原则，我们认为，作为与罪刑法定并立的现代法治两项原则之一，税收法定是关乎公私财产权边界的根本性制度，应当考虑将其入宪。

(二)公共财产基础规范

近年来，我们提出“财税法本质上是公共财产法”的命题，并对之加以论证。应当说，这对于澄清财税法的本质、强化对现代社会公共财产的保护，是大有裨益的。需要认识到，现代财税法和公共财产法是相互交叉的概念，两者有很大一部分重合，但也不能完全将二者等同起来，因为“公共财产”本身是一个集合的概念，包括自然资源在内都属于公共财产的范畴，因此应当对其进行类型化分析，通过税收、非税收入等集合起来的这部分公共财产，才属于财税法语境下的“公共财产”范畴。

就这个意义而言，现代财政制度中最主要的规范内容属于公共财产基础规范，也就是对公共财产收入、支出和管理的规范。公共财产基础规范是第一位的，同时，派生出公共财产分配规范和公共财产宏观调控规范。而这里的“规范”，应当包括实体和程序两个维度。从这个进路去审视，大量的制度规范都属于现代财政制度的有机组成，例如对于“三公经费”的管理、对于官员贪腐的制度性“高压态势”，都是如此。公共财产法的程序和实体两方面无法分开，只有做到程序上的公开透明，才能做到实体上的公平公正;只有做到程序上的有规有序，才能做到实体上的权责相当。比如在十八届三中全会前后中共中央陆续颁布的《厉行节约反对浪费条例》、《中央和国家机关会议费管理办法》、《关于党政机关停止新建楼堂馆所和清理办公用房的通知》、《党政机关国内公务接待管理规定》等一系列反腐新规和李克强总理在2013年3月全国“两会”闭幕时答记者问时承诺的三个“只减不增”遥相呼应，表现了党中央对严厉管制“三公经费”的坚决态度，以及进一步改“案件反腐”为“制度反腐”的总体思路。而制度反腐，正是现代财政制度的突出表现，对公共财产的支出环节进行制度性约束、对收入和管理环节加以规制都是现代财政制度的重要方面。

现代财政制度的主体部分是公共财产规范，两者虽有不重合之处，但在大多数情况下呈现水乳交融状。从公共财产规范的角度去理解现代财政制度，可以依循两条逻辑主线:一是本部分重点展开的、公共财产的收入、管理、支出全流程;二是公共财产与私人财产静态层面的界分与动态层面的互相转化，尤其是在动态层面的互相转化，一定要在规范层面加以控制。私人财产过度地转化为公共财产，涉及到国家权力对私权利的过度干预，可能表现为征收“过头税”、“滥收费”等现象;公共财产不正当地转化为私人财产，则可能涉及到贪污腐败。

(三)公共财产分配规范

收入分配不公，是当前中国社会一个突出的问题，而具有均衡性特质的现代财政制度中，有相当一部分制度规范是在调节分配，属于“分配法”的范畴。党的十八大报告提出，“实现发展成果由人民共享，必须深化收入分配制度改革”;在十八届三中全会的决定中，将“改革收入分配制度”放在了第2条改革目标“紧紧围绕更好保障和改善民生、促进社会公平正义深化社会体制改革”的第一位，并在第44条就社会分配制度进行了详细的规划，在这当中财政制度起到了重要作用。比如，决定指出“完善以税收、社会保障、转移支付为主要手段的再分配调节机制，加大税收调节力度。”明确了财政手段在二次分配中应当承担的地位，具体体现在税收优惠、社会保障事业支出以及转移支付等多个方面;广义上看，民生支出优先的确立，也是现代财政制度在二次分配环节对收入分配进行矫正的体现。

事实上，财政制度除了在二次分配中产生作用之外，在初次分配和三次分配中都有作用空间，而这较易为人们所忽视。在初次分配环节，首先要解决国家、企业、个人三者的利益分配问题，改革开放初期，针对国有企业进行的改革，实质上就是试图从可持续的角度，解决企业和国家的分配关系，有效解决二者在初次分配中的地位;［16］P124新的历史形势下，提出要提高国有企业上缴利润比例，实际上也是通过财政制度的变迁来影响企业和国家在收入初次分配中的关系。此外，当前我国的税收制度中，税率偏高、间接税比例过高等一系列因素的作用，使得财政收入的增速远超GDP增速，社会财富快速向政府集中，这其实是与民争利，未能处理好国家与个人在初次分配中的关系。在三次分配中，财政制度也有作用之空间，公民社会、非营利组织的充分发育，对于社会进步、国家治理水平的提升，都很有益，因此，现代的财政制度应当体现出其适应性和公共性的特质，通过税收减免、优惠等手段，促进非营利组织的健康生长。

(四)公共财产宏观调控规范

在过去，财政制度的宏观调控属性被强调过多，甚至影响到对其原貌的正确认识。宏观调控法作为经济法的重要组成，是为了解决政府失灵和市场失灵这“两个失灵”而生，具有突出的现代性。就此而论，现代财政制度中，也有一部分内容属于宏观调控规范，比如税收优惠、减免等。但是，这些规范只是现代财政制度中的边缘性规范，而且往往与现代财政制度其它几个维度的规范交织在一起。比如，公共财产的收入、管理、支出等各环节，都可能直接或间接对国民经济的运行状况起到一定的宏观调控作用。在十八届三中全会提出“市场起决定性作用”的大背景下，财政制度的宏观调控功能，似宜采谦抑态度;正如有学者认识到的，经济法在实施环节对执法机构的过度倚重，对来源于社会和市场的法律实施路径较为轻视，［17］P62是需要加以解决的问题。

现代财政制度法律构造的这四个维度，并不是在一个层面上而言的，严格来讲其相互间具有“异面性”。宏观上看，宪法规范无疑居于现代财政制度法律构造“金字塔”的最顶端;而公共财产规范、分配规范和宏观调控规范三者间应该是并列关系，相互之间有一定交叉。比如说，决定并开征一个税种(比如遗产税)，本质上是汲取公共财产的过程，相应的制度生成、运行过程当然受公共财产规范的规制;同时，其又是在不同纳税人间分配税收负担、进而间接影响收入分配格局，应属于分配规范范畴;此外，税种开征的目标取向，还可能带有宏观调控的色彩，税收负担的变化对于宏观经济的“逆周期调整”功用，不应被忽视，某种意义上讲，公共财产的汲取或是运用，如果达到一定规模，“宏观调控”便具有了生存空间。当然，整体言之，现代财政制度更应凸显出其公共财产规范的一面，这是其基本面向。

四、现代财政制度的法治化路径

在对宏观的面向问题进行讨论以后，需要从微观的建制角度切入，讨论现代财政制度的法治化路径。诚如前文所述，这是一个宏大的工程，难以一蹴而就，应当找准突破口，集中力量攻坚克难。纵观十八届三中全会的决议，在现代财政制度的具体制度建设方面，于三个方面着墨甚多，可作为我国下阶段破财税体制改革之局、立现代财政制度之势的三大支点。

(一)改进预算管理制度，优化预算权配置

公共预算是现代财政运作的基本框架，堪称整个财政活动的核心，完善、健全的预算制度，能根本性地控制、规范政府的财政行为，消极层面能保护纳税人权利免受侵害，积极层面能通过财政支出的合理设定，促成纳税人权利的实现。党的十八大报告提出:“支持人大及其常委会充分发挥国家权力机关作用，依法行使立法、监督、决定、任免等职权，加强立法工作组织协调，加强对‘一府两院’的监督，加强对政府全口径预算决算的审查和监督。”十八届三中全会更明确地提出要改进预算管理制度，实现全面规范、公开透明的预算制度。整体上看，就是要在预算权配置中处理好三对关系。其一，预算权在行政机关和立法机关之间的配置，现阶段，从预算的编制、审批，到执行、决算，行政机关占据绝对主导地位，立法机关很难通过预算对政府的财政收支行为加以制约、监督，下阶段应考虑加强各级人大在预算权配置中的地位;其二，政府和社会之间的关系，预算活动不应仅是立法机关监督行政机关的重要场域，同时也应该是社会公众由此监督政府活动的有力武器，法治昌明的国度，预算向全社会公开，任何个体、组织均可获取，并以此监督政府财政行为;其三，税收法律与预算在控制政府财政活动中的关系，预算是控制政府财政行为的手段，传统财政制度中，首要追求“平衡预算”，但是，《预算法》中明确规定政府必须按照法律、行政法规的规定，及时、足额征收应征的预算收入，就此而论，立法机关审议收入预算的意义有限，［18］P2-3支出行为应当成为预算审议的重心，将预算的定位由“政府管理的工具”转为“管理政府的工具”，具体说，预算重点控制财政支出，强调“支出预算”定位，而税收法律侧重财政收入控制。

尤应强调的是，现阶段应实现全国人大工作重点由大规模立法向预算监督、审批的转移。2011年1月中国特色社会主义法律体系初步形成，大规模立法任务初步完成，但是法治建设非但不能裹足不前，反而应实现“两翼齐飞”，一是在实践中用法、释法，二是强化各级人大及其常委会在预算权配置中的核心地位，通过预算编制、审批等具体制度的优化，预算分项审批权、预算修正权的赋予，来保障权力的实现。

(二)完善税收立法

税收是对公民财产权的分割，只有取得法律依据，才能使其征收具有正当性，才能发挥税收作为国家治理手段的重要作用［19］。法治昌明国度，税收法定与罪刑法定并立，分别保障公民的财产权与生命权。但是在中国，税收法定仍然停留在理论层面，宪法第56条之规定难当为税收法定张目之重任。实践当中，18个税种当中仅有3个税种制定了法律，而且制定得较为原则、粗疏，税收实践中主要发挥作用的是大量的低位阶规范性文件。政策的易变性导致纳税人难以形成合理预期，现实当中经常出现某领导在任时“筑巢引凤”，搞低税引资，可领导一换，马上变为“腾笼换鸟”，强调“优化产业结构”，导致纳税主体损失惨重。这是和现代财政制度的法治性特征相悖的。

长远来看，税收领域的重要事项都应当通过人大及其常委会立法加以规范，税收领域当中最重要的事项还必须由人大制定基本法律。针对当前大量存在的税收授权立法，有必要加以规制:第一，由全国人大择机废止1985年授权决定，同时将经过实践检验、条件成熟的行政法规上升为法律;第二，不反对一切形式的授权立法，但必须按照一事一授权原则重新授权，并明确授权目的、条件、适用范围和期限，禁止空白授权;第三，完善授权立法程序，保证其民主性和规范性，同时加强对授权立法的监督机制，建立备案制度、撤销制度。

就现阶段而言，由于立法资源的有限性，税收领域如此庞杂的事项难以一次性立法完毕。因此，应当注意循序渐进。具体来讲，对个人自住房开征房产税，加重了纳税人的负担，相关改革的一举一动都可能直接让公民产生税痛感。由于利益分化，在实体上无法达成让所有人满意的结果，只有从做足形式正当性入手，真正通过立法过程中的交锋与利益博弈，通过法律的公意性和权威性完成制度变迁。因此，房产税事项，再通过修改暂行条例的方式，已经不敷需要了，应当开启立法程序。应该看到，十八届三中全会在各税种中，仅仅在房产税问题上明言“加快立法”。而“营改增”改革，总体上是在给纳税人减负，在立法资源有限时，可于房产税立法工作结束、“营改增”试点成效显著后，再纳入立法程序。此外，当前各地税收优惠混乱的现状已经严重损害纳税人的利益，而税收优惠涉及到税收要素的变更，应当遵守税收法定原则，对税收优惠政策进行必要的清理和整合。

(三)事权与支出责任相适应

事权与支出责任相适应，是现代财政制度实现路径的一个重要方面。强调事权与支出责任相适应，一方面是为了调整好政府间的财政分权，特别是在财政支出方面的关系;另一方面是为了提高公共服务提供的质量，促进福利国家的建设。中央政府在意识形态、立法、人事任命上享有极高权威，但是在经济发展上主要还是靠地方拉动，显现出典型的“政治上集权，经济上分权”现象，前后两者相互作用的结果可能是良性的互动，也可能是恶性的结果，比如地方债、唯GDP任人等。现代财政制度要求政府间财政关系科学、合理地分配。1994年分税制以来，财权上收、事权下沉，中央财政收入不断提高，而地方支出责任逐渐增多，“中央请客，地方买单”的情况愈演愈烈，地方财政每况愈下。明确事权、保障事权与支出责任相适应是充实地方财政的重要抓手。过去强调“事权与财权(力)匹配”，现在将突破口放在了“事权”的配置上，将“事权”前置，一方面强调“事”和“财”的统一，要干什么事就配套多少资金，凸显对公共财产的治理;另一方面，强调权责相适应、有权必有责的思想。现代财政制度的建设，必须有合理的政府间财政分权，而这又建立在事权在不同级次政府间明确、合理划分的基础上。部分事权上由中央政府、或是由不同级次政府共同承担，既有利于更好提供公共产品，彰显现代财政制度公共性的气质;又能综合考虑不同级次政府的利益，避免部分地方政府陷入“财政危机”，体现了现代财政制度均衡性的特征。

五、余论:推动现代财政制度建设的法治动力

现代财政制度的发轫与生成，离不开相应的内、外部环境，这也是其进一步优化的动力。

从内因看，中国的社会结构发生根本性变化，是现代财政制度形成的前提条件。首先，从传统的由国家主导的、“国家——公民”二元结构，渐进演化为“国家——社会——公民”的三元结构。公民社会的兴起、纳税人权利意识的觉醒，以及现代财税法的基本原则、理念，如税收法定、税收公平等，深入人心，都使得国家不再“高高在上”，而必须在国家的公共财政权与公民的私人财产权之间，寻求合理、妥适的平衡点。网络的发达、大量社会组织的兴起，也在一定程度上改变了公民在权利(力)谱系中相对于公权力的弱势地位。其次，现代社会的利益高度多元化，因之社会成员在资源占有上的不平等、以及身份认同、价值认同等主观方面的差异，使得社会阶层结构出现水平面向上的“分化”、以及垂直面向上的“分层”。［20］P7不同的利益主体在财政制度建构、变迁过程中有着不同的诉求，因此，这就给财政制度提出了更高的要求，其本身应当具有相当程度的开放性和回应性，能关注并积极回应多元利益诉求。最后，由传统的自产国家到税收国家、再到预算国家的历史进程，也要求从制度上对于财政资金的汲取和使用进行规范的制度设计。［21］P37-38这些方面的结构性变化所带来的挑战，都不是通过对传统财政制度小修小补就能解决的，面对“五千年未有之大变局”，惟有制度的整体优化才是上选。

从外因看，社会各界在财税改革领域凝聚的共识，是推动现代财政制度建立的重要动力。这里的共识包括两个方面:其一，认识到财税改革是新时期改革的优选路径，可收庖丁解牛、四两拨千斤之功效，十八届三中全会形成的决议中，大量篇幅立足于财税改革，而司法改革、生态文明建设等相关领域，也须臾不能离开财政的支持;其二，认识到法治思维应当成为治国理政的应然向度，过去过于强调的政治思维、大局思维、为民思维，本质上是传统财政制度的基石，而法治思维乃是兴民权、抑公权、保民生之思维模式，［22］P1现代财政制度，本质上是法治财政，法治既制度性地吸纳民智、凝聚共识，为现代财政张目，又通过护权、定权、限权等多种手段的综合运用，为现代财政固本。

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